BFH Urteil vom 21.06.1994 - VIII R 5/92 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wahlrecht zwischen formwechselnder und übertragender Umwandlung bei Personengesellschaften - Einbringung von Wirtschaftsgütern in das Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft - Klagebefugnis bei rechtsformwechselnder Umwandlung

Leitsatz (amtlich)

1. Die Gesellschafter einer Personengesellschaft haben auch dann ein Wahlrecht zwischen der identitätswahrenden Fortführung der bisherigen Gesellschaft und der identitätsaufhebenden Umwandlung auf eine neu gegründete Personengesellschaft, wenn die identitätsbegründenden Merkmale (vergleichbare Gesellschaftsstruktur, gleicher Zweck, gleicher Gesellschafterbestand, gleiches Betriebsvermögen) im wesentlichen erhalten bleiben.

2. Wird der Betrieb einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft eingebracht, gehören zum eingebrachten Betriebsvermögen auch Wirtschaftsgüter, die bei der aufnehmenden Gesellschaft Sonderbetriebsvermögen werden. Die stillen Reserven in diesen Wirtschaftsgütern können unabhängig davon ganz oder teilweise aufgedeckt werden, ob sie bei der umgewandelten Gesellschaft im Gesamthands- oder im Sonderbetriebsvermögen gebildet wurden.

Orientierungssatz

Bei rechtsformwechselnder Umwandlung einer GbR in eine KG ist die KG klagebefugt und Klägerin auch für vor der Umwandlung liegende Streitjahre.

Normenkette

EStG § 16; FGO § 40 Abs. 2, § 48 Abs. 1; EStG § 34 Abs. 1, 2 Nr. 1; UmwStG § 24 Abs. 3 S. 2, Abs. 2

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind die ehemaligen Gesellschafter einer zum 1. Juli 1979 gegründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 6. Mai 1982 gründeten die Kläger eine Kommanditgesellschaft (KG). Die Beteiligungsverhältnisse bei der KG entsprechen denjenigen bei der GbR. Zweck der GbR war es, den Klägern gemeinschaftlich zu Bruchteilen gehörende Grundstücke zu verwalten, baureif zu machen und zu verwerten. Zweck der KG ist es darüber hinaus, zusätzliche Grundstücke zu erwerben.

Die diesem Zweck dienenden, bei Gründung der GbR bereits vorhandenen Grundstücke hatten die Kläger aus Kostenersparnisgründen nicht an die GbR übereignet, sondern die bis zu diesem Zeitpunkt bestehende Grundstücksgemeinschaft beibehalten. Im Gesellschaftsvertrag vom 6. Mai 1982 werden sie jedoch als das wesentliche Gesellschaftsvermögen der GbR bezeichnet. Dementsprechend sind sie mit ihrem Wert im Zeitpunkt der Gründung in einer für die GbR erstellten Eröffnungsbilanz ausgewiesen. Der Gewinn der GbR wurde in den Folgejahren auf der Grundlage dieser weiterentwickelten Bilanz ermittelt. Er wurde entsprechend den Eigentumsverhältnissen der Kläger an den Grundstücken verteilt.

Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 6. Mai 1982 sollte das gesamte Vermögen der GbR mit allen Aktiven (Grundstücken, Bankguthaben, Kundenforderungen) und Passiven (Gewerbesteuerrückstellung) "in Anwendung des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in die gleichzeitig errichtete KG eingebracht werden". Dabei waren sich die Kläger darüber einig, daß "die Einlage mit der Übertragung und Einbringung des Vermögens der GbR, insbesondere also des Grundbesitzes, bewirkt sei". Von dieser Regelung ausgenommen wurde eine Teilfläche T, die im Sonderbetriebsvermögen der Kläger verbleiben und der KG nur zur Nutzung überlassen werden sollte.

Die KG hat die Grundstücke in ihrer Eröffnungsbilanz mit den Teilwerten angesetzt. Dementsprechend erklärte die GbR in ihrer Schlußbilanz zum Umwandlungsstichtag (30. April 1982) einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 2 058 750 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) hielt demgegenüber § 24 UmwStG nicht für anwendbar. Es handele sich um eine "formwechselnde Umwandlung". Dieser Vorgang stelle keine Veräußerung dar. Dementsprechend müsse die KG die Buchwerte der GbR fortführen. Den laufenden Gewinn stellte es mit 14 818 DM fest.

Der dagegen von der GbR mit Zustimmung des FA erhobenen Sprungklage, mit der sie die Änderung des Feststellungsbescheides unter Ansatz eines Veräußerungsgewinns in Höhe von 2 058 750 DM begehrte, gab das Finanzgericht (FG) im wesentlichen statt und stellte den Veräußerungsgewinn mit 2 051 650 DM fest. Von diesem Gewinn entfielen 1 654 770 DM auf die in das Gesamthandsvermögen der KG eingebrachten Grundstücke und 396 880 DM auf die Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen der Kläger. Das FG ging mit den Beteiligten verfahrensrechtlich davon aus, daß die Klage von allen ehemaligen Gesellschaftern der GbR erhoben worden sei.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§§ 24 Abs.3 UmwStG, 16, 34 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Das FA beantragte zunächst, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es beantragte dann im Rahmen der fristgerecht eingereichten Revisionsbegründung sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung des Bescheides über die geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für die GbR vom 19. November 1987 einen mit dem normalen Steuersatz zu versteuernden Gesamtgewinn der GbR in Höhe von 1 669 588 DM anzusetzen.

Die Kläger beantragen,

1. die Revision als unbegründet zurückzuweisen und

2. hilfsweise, festzustellen, daß die Hauptsache hinsichtlich des vom FA

anerkannten Teilbetrages in Höhe von 1 654 770 DM erledigt ist.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

I. Kläger und Revisionsbeklagte sind --entgegen der Ansicht des FA-- die Gesellschafter.

a) Zwar wären nicht diese, sondern die KG klagebefugt, wenn eine rechtsformwechselnde Umwandlung vorläge. In diesem Fall bestünde die GbR unter Wahrung ihrer Identität als Rechtssubjekt fort (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. März 1983 IV R 36/79, BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459, m.w.N., und vom 11. Mai 1989 IV R 12/88, BFH/NV 1990, 545; vgl. auch K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl., § 44 II.3.; Schlegelberger/K. Schmidt, Handelsgesetzbuch, 5.Aufl., § 123 Rdnr.13 m.w.N.; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., § 15 Anm.40 und § 16 Anm.73 d). Klägerin wäre --auch für Streitjahre, in denen sie noch unter ihrer alten Rechtsform auftrat-- die KG (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 138/85, BFHE 163, 431, BStBl II 1991, 581).

b) Eine rechtsformwechselnde Umwandlung liegt hier jedoch nicht vor. Das ergibt die Auslegung des Gesellschaftsvertrags vom 6. Mai 1982.

aa) Der Senat kann diese Auslegung im Streitfall selbst vornehmen. Das Revisionsgericht darf die Würdigung eines Vertrages durch das FG darauf überprüfen, ob dieses die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat und seine Feststellungen nicht auf Verfahrensfehlern beruhen (BFH-Urteil vom 24. April 1991 XI R 9/87, BFHE 164, 279, BStBl II 1991, 723 m.w.N.; Urteil des Bundes gerichtshofs --BGH-- vom 25. Februar 1992 X ZR 88/90, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1992, 1967 m.w.N.). Hat das FG die notwendige Auslegung unterlassen, kann sie vom Revisionsgericht selbst vorgenommen werden, wenn die Vorinstanz die hierfür erforderlichen Feststellungen getroffen hat (BFH-Urteil vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563).

Davon ist im Streitfall auszugehen. Das FG hat den Inhalt des notariellen Gesellschaftsvertrags teils in den Gründen des Urteils, teils durch Bezugnahme festgestellt. Die Vollständigkeit und Richtigkeit dieses Vertrages ist zu vermuten. Entgegenstehende Umstände hat das FG weder festgestellt noch sind sie von den Beteiligten behauptet worden.

bb) Bei der Auslegung des Vertrages ist davon auszugehen, daß die Vertragsparteien ein Wahlrecht haben zwischen der identitätswahrenden Fortführung der bisherigen Gesellschaft durch rechtsformwechselnde Umwandlung und der identitätsaufhebenden Umwandlung mit Übergang des Gesellschaftsvermögens der erlöschenden Gesellschaft auf eine neu gegründete Gesellschaft. Diese Wahlmöglichkeit ist zivilrechtlich nicht eingeschränkt (vgl. dazu näher Müller/Laube, Festschrift für Ernst Wolf, S.501, 517, 526); es besteht auch keine Vermutung für einen der beiden Wege (vgl. BGH-Urteil vom 8. November 1965 II ZR 223/64, BGHZ 44, 229, 232). Der Rechtsformzwang setzt dem Parteiwillen mangels entgegenstehender Regelung Grenzen nur dort, wo die rechtsformwechselnde Umwandlung kraft Gesetzes eintritt (vgl. dazu z.B. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 28.Aufl., Einleitung vor § 105 Anm.4 B; K. Schmidt, a.a.O., § 5 II., 3., § 12 I., II. und § 44 II., 3.; Ulmer in Staub, Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, § 105 Anm.52).

cc) Nach diesen Grundsätzen ist es letztlich für die Entscheidung im Streitfall ohne Bedeutung, daß nach dem Gesellschaftsvertrag vom 6. Mai 1982 außer den mit dem Rechtsformwechsel verbundenen Veränderungen die identitätswahrenden Merkmale (vergleichbare rechtliche Struktur der Gesellschaften, gleicher Zweck, im wesentlichen gleiches Vermögen, gleicher Gesellschafterbestand, vgl. dazu Ulmer in Staub, a.a.O., Anm.20 vor § 105; Müller/Laube, a.a.O., S.503) erhalten geblieben sind. Aus diesem Vertrag ergibt sich eindeutig, daß die Kläger zunächst eine KG errichten und das Gesellschaftsvermögen dann unter Vollbeendigung der GbR auf diese übertragen wollten. Sie wollten -- wie der Hinweis auf § 24 UmwStG 1977 im Gesellschaftsvertrag ergibt-- eine Sachgründung, die ihnen das in dieser Vorschrift vorgesehene Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens der GbR beläßt. Dagegen wollten sie die Rechtsfolgen einer formwechselnden Umwandlung --also insbesondere die Beibehaltung der Buchwerte ohne Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe-- vermeiden (zu diesen Rechtsfolgen vgl. u.a. BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561 unter III. 1. der Gründe, m.w.N.; Baumbach/Duden/Hopt, a.a.O., Einleitung vor § 105 Anm.4 B). Das eröffnet ihnen die grundsätzliche Möglichkeit, von § 24 UmwStG Gebrauch zu machen.

Dieses Ergebnis wird durch Art.11 Nr.3 des Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts vom 21. Dezember 1993 --StMBG-- (BStBl I 1994, 50) bestätigt. Die Vorschrift ändert § 24 UmwStG in der Weise, daß der durch die Einbringung entstehende Gewinn künftig als laufender Gewinn zu erfassen ist, soweit der Einbringende selbst an der das Betriebsvermögen aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt ist. Der Gesetzgeber geht hier also ersichtlich davon aus, daß das Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven im bisher zulässigen Umfang erhalten bleibt; lediglich die bisherige Rechtsfolge dieser Aufdeckung --die Steuerbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG-- ist künftig ausgeschlossen (§ 28 Abs.6 UmwStG).

Die Umwandlung ist im Streitfall auch nicht aus anderen steuerrechtlichen Gründen eingeschränkt. Die mit der Umwandlung einer GbR in eine GmbH & Co. KG verbundene Haftungsbeschränkung der bisherigen Gesellschafter ist regelmäßig ein hinreichender wirtschaftlicher Grund für die Neuordnung der gesellschaftsrechtlichen Beziehungen der Gesellschafter. Konkrete Anhaltspunkte für die vom FA befürchtete rechtsmißbräuchliche Gestaltung durch willkürliche Ausübung dieses Wahlrechts sind weder aus dem festgestellten Sachverhalt ersichtlich noch vom FA vorgetragen.

c) Die GbR ist mit dem Beschluß der Kläger, sie auf die KG umzuwandeln, aufgelöst (§ 131 Nr.2 des Handelsgesetzbuches --HGB--) und mit dem Übergang ihres Gesellschaftsvermögens auf die KG voll beendet (s. dazu unten II. 2. b und BGH-Urteil vom 10. Mai 1978 VIII ZR 32/77, BGHZ 71, 296; K. Schmidt, a.a.O., § 11 V. 3., § 13 II. 2., § 44 II. 4., m.w.N.). Nach Vollbeendigung einer Personengesellschaft sind die ehemaligen Gesellschafter dieser Gesellschaft klagebefugt (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333, und Beschluß vom 31. Januar 1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559).

II. Durch den Übergang des Betriebsvermögens der GbR auf die KG ist bei den Gesellschaftern der GbR ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn entstanden. Dieser erfaßt sowohl die in das Gesamthandsvermögen der KG übertragenen Grundstücke als auch den im Sonderbetriebsvermögen der Kläger verbliebenen Grundstücksteil T. Das ergibt sich aus § 24 UmwStG i.V.m. § 16 Abs.1 Nr.2, Abs.2 und § 34 Abs.1 und 2 EStG.

1. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, so liegt darin eine Veräußerung i.S. des § 16 EStG. Es handelt sich um einen "tauschähnlichen Vorgang" (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374 m.w.N.). Ob dieser Vorgang auch zu einem tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn führt, hängt von den Umständen ab. § 24 UmwStG räumt der Personengesellschaft hinsichtlich des Ansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens in ihrer Eröffnungsbilanz ein Wahlrecht ein. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 24 Abs.3 Satz 1 UmwStG). Wird dieser Preis durch die Teilwerte des eingebrachten Betriebsvermögens bestimmt, so ist der dadurch entstehende Veräußerungsgewinn tarifbegünstigt, wenn alle stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens aufgelöst werden (§ 24 Abs.3 Satz 2 UmwStG; BFH-Urteile vom 26. Februar 1981 IV R 98/79, BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568; vom 23. Mai 1985 IV R 210/83, BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695 unter 2. c, m.w.N.; zuletzt vom 1. Dezember 1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320).

2. Die Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts nach § 24 UmwStG liegen im Streitfall vor.

a) Der Betrieb der GbR wurde in die KG eingebracht. Zwar ist die GbR nach dem Gesellschaftsvertrag nicht selbst Mitunternehmerin der KG geworden; sie ist deshalb auch nicht selbst "Einbringende" i.S. von § 24 UmwStG. Ihr Gesellschaftsvermögen ist aber im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die KG übergegangen.

§ 24 UmwStG ist auch anzuwenden, wenn ein Mitunternehmer der Personengesellschaft (hier: der KG) einen Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft (hier: der GbR) einbringt. Bringen alle Mitunternehmer ihre bisherigen Mitunternehmeranteile an einer anderen Personengesellschaft durch Abtretung in eine neu gegründete Personengesellschaft ein, so führt dies --unter gleichzeitiger Vollbeendigung der umgewandelten Personengesellschaft-- zum Übergang des Gesellschaftsvermögens der untergehenden Personengesellschaft auf die aufnehmende Gesellschaft durch Anwachsung (§§ 738 BGB, 142, 161 Abs.2 HGB, und dazu BGH in BGHZ 71, 296 --für Übernahme durch GmbH--, und Beschluß vom 24. November 1978 V ZB 24/78, Betriebs-Berater --BB-- 1979, 397 --für Übernahme durch KG-- sowie Urteil vom 19. Februar 1990 II ZR 42/89, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1990, 798 --für Übernahme durch GbR--; vgl. auch K. Schmidt, a.a.O., S.324, 1076; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz.7816 m.w.N.; vgl. auch Schulze zur Wiesche, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1993, 381, 383).

b) Ob zu dem in dieser Weise durch Gesamtrechtsnachfolge auf die KG übergegangenen Betriebsvermögen auch die in ihr Gesamthandsvermögen gelangten Grundstücke gehören, kann der Senat offenlassen.

Von der Gesamtrechtsnachfolge wären sie erfaßt, wenn die Einlage der Grundstücke in das Gesellschaftsvermögen der GbR "dem Werte nach" bei dieser zu wirtschaftlichem Eigentum geführt hätte (so die herrschende Meinung, vgl. dazu Reinhardt, DStR 1991, 588, 590 m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 39 AO 1977 Tz.11; offengelassen im Urteil des BFH vom 20. Januar 1988 I R 395/93, BFHE 152, 261, BStBl II 1988, 453; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.76; Schön, DStR 1993, 189; a.A. wohl BFH-Urteile vom 9. August 1989 I R 147/85, BFHE 158, 129, BStBl II 1989, 983, und vom 8. November 1989 I R 16/86, BFHE 159, 56, BStBl II 1990, 244). Dann wäre diese Rechtsposition mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile auf die KG übergegangen.

Unter § 24 UmwStG fallen die Grundstücke aber auch, wenn sie nicht (wirtschaftliches) Gesamthandsvermögen der GbR geworden sind. Sie waren dann Sonderbetriebsvermögen der Kläger bei der GbR (vgl. auch Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.76). Wirtschaftsgüter, die bisher zu einem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers gehört haben, erfüllen aber jedenfalls dann die Voraussetzungen des § 24 UmwStG, wenn sie in das Gesamthandsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft gelangen (insoweit herrschende Meinung, z.B. Widmann/Mayer, a.a.O., Rz.7796, 6829 m.w.N.). Sie kommen aus einem (Sonder-)Betriebsvermögen der Mitunternehmer und können in der Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Personengesellschaft als Gesellschaftsvermögen ausgewiesen werden.

Es ist für diese Beurteilung ohne Bedeutung, daß der Grundstücksteil T nicht in das Gesamthandsvermögen der KG gelangt ist. § 24 UmwStG erfordert nicht, daß alle Wirtschaftsgüter eines Betriebs in das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft eingebracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, und vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 unter A I. 2. c).

c) Das Wahlrecht des § 24 UmwStG erstreckt sich auch auf den Grundstücksteil T.

Dieser gehört zum Sonderbetriebsvermögen der Kläger bei der KG. Damit ist er schon aus diesem Grunde nach überwiegender Meinung i.S. von § 24 UmwStG in deren Betriebsvermögen "eingebracht" (BFH-Urteile vom 25. November 1980 VIII R 32/77, BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419 m.w.N., und vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458; Widmann/Mayer, a.a.O., Rz.7794, 7878, 7829 m.w.N.). Dementsprechend haben die Kläger auch schon aus diesem Grunde ein Wahlrecht hinsichtlich des Ansatzes dieses Grundstücksteils in ihrer Eröffnungs-Sonderbilanz.

Zum gleichen Ergebnis kommt man aber auch, wenn man unter dem "eingebrachten Betriebsvermögen" i.S. von § 24 UmwStG nur das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft versteht.

Dann wäre der Grundstücksteil zwar von dieser Vorschrift nicht unmittelbar erfaßt. Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in das einheitlich auszuübende Wahlrecht von Gesellschaft und Gesellschaftern ergibt sich aber aus dem Zwecke der Tarifbegünstigung, die zusammengeballte Auflösung der im Betriebsvermögen der GbR entstandenen stillen Reserven mit ihren Auswirkungen auf die Steuerprogression zu mildern (vgl. z.B. BFH in BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374). Ein Zwang zur Buchwertfortführung, wie er sonst bei einem Wechsel von einem Betriebsvermögen in ein Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen --und umgekehrt-- angenommen wird (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juni 1988 VIII R 387/83, BFHE 154, 309, BStBl II 1989, 187, und vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789 unter 3.) besteht bei Betriebsveräußerungen hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens nicht. Zu der Betriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs.1 EStG werden alle Geschäftsvorfälle gerechnet, die mit der Veräußerung zeitlich zusammenhängen und wirtschaftlich durch sie bedingt sind (BFH-Urteil vom 25. September 1991 I R 184/87, BFHE 166, 132, BStBl II 1992, 406, Ziff.2 a der Gründe m.w.N.). Ein solcher Geschäftsvorfall ist auch die Aufdeckung von stillen Reserven des Sonderbetriebsvermögens anläßlich der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils; die Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG bezieht sich deshalb auch auf sie (BFH-Urteil vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635 m.w.N., und --zu § 24 UmwStG-- in BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458).

3. Damit ist der gesamte im Zusammenhang mit der Umwandlung der GbR in die KG entstandene Veräußerungsgewinn tarifbegünstigt. Die Gesellschaft und die Gesellschafter haben ihr Wahlrecht hinsichtlich der Grundstücke einheitlich ausgeübt. Alle dem Geschäftsbetrieb der KG dienenden Grundstücke wurden in der Eröffnungsbilanz der Gesellschaft bzw. den Eröffnungs-Sonderbilanzen der Kläger mit dem Teilwert angesetzt. Ein originärer Geschäftswert --dessen Ansatz in der Eröffnungsbilanz der KG mit dem Teilwert Voraussetzung für eine Tarifbegünstigung ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419, und vom 24. März 1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705 sowie vom 10. August 1989 X R 98/88, BFH/NV 1990, 289)-- war nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt nicht vorhanden.