Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Bedeutung der bürgerlich-rechtlichen Gestaltung der Erb- und Schenkungsvorgänge für das Einkommensteuerrecht.
überträgt der Vater im Wege vorweggenommener Erbfolge seinen gewerblichen Betrieb auf eines seiner Kinder mit der Verpflichtung, den Geschwistern ein sich nach den realen Werten des übertragenen Betriebsvemögens richtendes sogenanntes Gleichstellungsgeld auszuzahlen, so liegt hierin in der Regel eine Schenkung unter Auflage.
Zwischen dem Betriebsübernehmer und seinen Geschwistern besteht keine Mitunternehmerschaft. Der Betriebsübernehmer hat die Buchwerte des auf ihn übertragenen Betriebsvermögens unverändert fortzuführen. Die übernahme der Verpflichtung gegenüber den Geschwistern führt nicht zu einer Aufstockung der Buchwerte und nicht zu einem Veräußerungsgewinn bei den Geschwistern. Das gleiche gilt für die Auszahlung des Gleichstellungsgeldes an die Geschwister. Soweit aus der Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 1488/31 vom 8. November 1933, RStBl 1934 S. 295, etwas anderes entnommen werden könnte, folgt dem der Senat nicht. EStG 1955 §§ 15 Ziff. 2, 16; EStDV §
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2, § 16/1; EStDV § 7 Abs. 1
Tatbestand
Durch notariellen Vertrag vom 27. Oktober 1955 übergab der LB seiner Tochter S (Bfin. zu 1) eine Reihe von Grundstücken in H, darunter ein Wohnhaus mit Büro, Maschinengebäude, Lagerräumen und Werkstätten, sowie das von ihm unter der Firma B betriebene Maschinengeschäft mit der - jetzt zu einer Maschinenfabrik ausgebauten - Reparaturwerkstätte. Die Bfin. zu 1 verpflichtete sich zur Tilgung der Hypotheken und zur Abgeltung des Betriebskredits, übernahm den Betrieb mit allen Aktiven und Passiven und verpflichtete sich, an ihre Schwester A M B (Bfin. zu 2) in M, als Gleichstellungsgeld 29.000 DM zu zahlen. Ihren Eltern räumte sie eine mit 6.000 DM jährlich bewertete Reallast ein, die nach Maßgabe näherer Bestimmungen freie Wohnung, Beheizung, Beleuchtung, Bedienung und Pflege sowie Nutzung der Tankstelle und Bezug der halben landwirtschaftlichen Erträge umfaßte. Soweit keine Gegenleistungen vereinbart waren, erfolgte die übergabe schenkweise.
Das Finanzamt nahm eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) zwischen den beiden Schwestern an und betrachtete den Unterschiedsbetrag (27.062,50 DM) zwischen dem Gleichstellungsgeld (29.000 DM) und dem halben Buchwert des Kapitalkontos des übertragenen Betriebs (1937,50 DM) als nach § 16 EStG steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn der Bfin. zu 2. Demgemäß rechnete es diese im Rahmen einer einheitlichen Gewinnfeststellung für 1955 den bezeichneten Gewinn voll zu.
Das Finanzgericht versagte der Berufung den Erfolg mit der Begründung, die Sache liege wirtschaftlich gesehen so, wie wenn die beiden Schwestern den Betrieb zunächst je zur Hälfte geschenkt erhalten hätten und die Bfin. zu 1 den hälftigen Anteil der Bfin. zu 2 von dieser käuflich erworben hätte. Die Bfin. zu 1 sei nur zur Hälfte Gesamtrechtsnachfolgerin ihres Vaters, im übrigen Sonderrechtsnachfolgerin ihrer Schwester. Sie sei daher nur zur Hälfte an die Buchansätze ihres Vaters gebunden und könne den Anteil ihrer Schwester mit dem Erwerbspreis ansetzen. Der überschuß des Erwerbspreises über die Hälfte des Kapitalkontos sei steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn der Bfin. zu 2 nach § 16 EStG.
Dr. Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren beigetreten ist, hat zu dem Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 1488/31 vom 8. November 1933 (RStBl 1934 S. 295), auf das sich die Vorentscheidungen stützen, im wesentlichen wie folgt Stellung genommen: Der Reichsfinanzhof habe in dem Urteil die Auffassung vertreten, daß ein unentgeltlicher Erwerb eines Betriebs, der zur Fortführung der Buchwerte des Rechtsvorgängers verpflichte und nicht zu einer Realisierung der stillen Reserven des Betriebs führe, zwar dann noch anzunehmen sei, wenn ein Gewerbetreibender seinen Betrieb auf seinen Sohn übertrage und sich dabei Versorgungsleistungen ausbedinge, daß aber dann ein teilweise entgeltlicher Erwerb vorliege, wenn der Erbe (der Beschenkte) seine Geschwister nach dem wahren Wert des Betriebs abfinden müsse. In Höhe der Abfindung liege dann ein entgeltlicher Erwerb vor. Diese Auffassung bedürfe der überprüfung. Die erworbenen Wirtschaftsgüter seien beim übernehmer im Falle der unentgeltlichen übertragung mit den Buchwerten des übergebers (§ 7 Abs. 1 EStDV), im Falle der entgeltlichen übertragung mit dem Teilwert, höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Ziff. 6 EStG) anzusetzen. Nur in diesem Falle komme es zur Realisierung von stillen Rücklagen. Schwierig sei die Abgrenzung zwischen unentgeltlichem und entgeltlichem (teilweise entgeltlichem) Erwerb. Bei der vorweggenommenen Erbfolge werde ein unentgeltlicher Erwerb zumindest dann vorliegen, wenn nach den bürgerlich-rechtlichen Vorschriften unentgeltliche übertragung anzunehmen sei. Bürgerlich-rechtlich liege eine (unentgeltliche) Schenkung unter Auflage vor, wenn nur die Leistung des Beschenkten von der des Schenkers abhängig sei, nicht umgekehrt; hingegen sei gemischte Schenkung gegeben, wenn hinsichtlich des entgeltlichen Teils ein gegenseitiger Austausch und eine gegenseitige Ausgleichung von Leistungen vorliege. Wie bei der übernahme der Betriebsschulden durch den Betriebsnachfolger, so sei auch bei der Verpflichtung zur Abfindung von Geschwistern Schenkung unter Auflage, nicht gemischte Schenkung anzunehmen. Das gelte auch, wenn die Abfindung nach dem Wert des Betriebsvermögens berechnet sei. Der Abfindungsberechtigte sei nicht Veräußerer; er sei bürgerlich-rechtlich nicht Gesellschafter und nicht Veräußerer eines Gesellschaftsanteils. Der übergeber sei nicht Veräußerer, sondern schenke unter Auflage. Beim übernehmer sei die Abfindungsverpflichtung eine Privatschuld. Zu dem Problem der Behandlung des Betriebsübergangs im Erbweg vertritt der Bundesminister der Finanzen die Auffassung, 7 Abs. 1 EStDV gelte auch für die Gesamtrechtsnachfolge, somit auch für den Erbfall. Bei der Erbschaft mit Vermächtnis liege beim Erblasser noch keine Entnahme des vermachten Gegenstandes vor. Der Erbe habe den Buchwert des Betriebs fortzuführen, sein Erwerb sei voll unentgeltlich. Der Vermächtnisnehmer sei nicht Veräußerer.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur ersatzlosen Aufhebung der Vorentscheidungen.
Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat der bürgerlich- rechtlichen Gestaltung der Verhältnisse eine wesentlich größere Bedeutung für das Gebiet des Steuerrechts zugemessen, als dies in der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs der Fall war. Sie hat die Auffassung vertreten, daß grundsätzlich von der zwischen den Parteien getroffenen bürgerlich-rechtlichen Regelung auszugehen und eine Abweichung hiervon nur aus zwingenden Gründen zulässig ist (Urteile des Bundesfinanzhofs I 44/57 U vom 13. Januar 1959, BStBl 1959 III S. 197, Slg. Bd. 68 S. 515; VI 154/57 U vom 17. Juli 1959, BStBl 1959 III S. 345, Slg. Bd. 69 S. 218, und IV 201/56 S vom 17. Dezember 1959, BStBl 1960 III S. 68, Slg. Bd. 70 S. 185).
Bürgerlich-rechtlich stellt die übergabe des Betriebs durch den Vater an ein Kind, das ein zweites Kind nach dem wahren Wert des Betriebs abzufinden hat, eine Schenkung unter einer Auflage dar. Der Senat schließt sich dabei der - wesentlich auf das Urteil des Reichsgerichts vom 7. März 1905 (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen - RGZ - Band 60 S. 238) gestützten - Auffassung des Bundesministers der Finanzen an; er folgt insbesondere der Auffassung, daß ein teilweise entgeltlicher Vertrag (gemischte Schenkung) deswegen in der Regel nicht anzunehmen ist, weil es sich bei den übergaben dieser Art nicht um einen gegenseitigen Austausch von Leistungen zwischen dem übergeber und dem übernehmer handelt, vielmehr die Leistung des übernehmers einseitig von der des übergebers abhängt und aus dem zugewendeten Vermögen erfolgt. An dieser Beurteilung kann, wie der Bundesminister der Finanzen ausgeführt hat, auch der Umstand nichts ändern, daß die Abfindung nach dem Wert des Betriebsvermögens berechnet ist; es kann davon ausgegangen werden, daß der Wille des übergebers bei der Anordnung der Abfindung weniger auf teilweise entgeltliche übertragung als auf die Gleichstellung der Kinder gerichtet war und daß die Auflageverpflichtung nur eine Einschränkung der Schenkung darstellt. Dies spricht gegen die Annahme teilweiser Entgeltlichkeit (vgl. Palandt, Kommentar zum BGB, 22. Aufl. Anm. 1 b 3 zu § 525 BGB).
Für die bürgerlich-rechtliche Beurteilung der Abfindungsforderung beim abfindungsberechtigten Kind ist zu beachten, daß bei der Auflage (§ 330 Satz 2 BGB, und Palandt, Kommentar zum BGB, 22. Aufl. Anm. 3 a zu § 525 Abs. 1 BGB) sowie beim Vertrag zugunsten Dritter (§ 328 Abs. 1 BGB, und Palandt, Kommentar zum BGB, 22. Aufl. Anm. 3 vor § 328 BGB) grundsätzlich auch der Dritte unmittelbar die Leistung fordern kann (was im Streitfall in § 4 des Gleichstellungsvertrages ausdrücklich festgelegt ist). Es ist daher davon auszugehen, daß das abfindungsberechtigte Kind nicht vom übernehmer, sondern unmittelbar vom Vater erworben hat.
Abweichend von der dargestellten bürgerlich-rechtlichen Lage, wonach übergabeverträge der bezeichneten Art voll unentgeltlich sind, hat der Reichsfinanzhof in dem Urteil vom 8. November 1933, a. a. O., einen sinngemäß gleichliegenden Fall so behandelt, als ob die Kinder (übernehmer des Betriebs und zwei Abfindungsberechtigte) den Betrieb zunächst zu gleichen Teilen unentgeltlich erworben hätten und der übernehmer sodann die Anteile der anderen Kinder von diesen gekauft hätte; der übernehmer habe somit seinen eigenen Teil unentgeltlich vom Vater, die anderen Teile entgeltlich von den Geschwistern erworben.
Diese Abweichung von der bürgerlich-rechtlichen Lage ist aber nicht zwingend. Nach § 7 Abs. 1 EStDV sind, wenn ein Betrieb oder ein Teilbetrieb unentgeltlich übertragen wird, bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach § 6 Abs. 1 Ziff. 1 bis 3 des Gesetzes ergeben. Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden.
Die Anwendung dieser Vorschrift führt, wenn man auf die bürgerlich-rechtliche Lage abstellt, beim übernehmer, der den ganzen Betrieb unentgeltlich erwirbt, zum Ansatz der Buchwerte des übergebers (keine Aufstockung). Beim Vater, der unentgeltlich übergibt (kein Tausch, kein Verkauf, keine Entnahme), und beim zweiten Kind, das die Abfindungsforderung unentgeltlich vom Vater erwirbt (keine Mitunternehmerschaft, keine übertragung der Hälfte auf das erste Kind, kein Veräußerungsgewinn), treten einkommensteuerliche Folgen nicht ein.
Stellt man hingegen auf das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 8. November 1933 (mit Besprechung von E. Becker, Steuer und Wirtschaft 1934 I Sp. 66) ab, so liegen vor: beim Vater unentgeltliche übertragung je zur Hälfte auf beide Kinder (ohne steuerliche Auswirkung für den Vater); beim abfindungsberechtigten zweiten Kind unentgeltlicher Erwerb einer Hälfte des Betriebs vom Vater, Mitunternehmerschaft mit dem ersten Kind, entgeltliche übertragung auf das erste Kind mit Erzielung eines Veräußerungsgewinns, soweit der Abfindungsbetrag den Buchwert der Hälfte übersteigt; beim übernehmenden Kind unentgeltlicher Erwerb einer Hälfte des Betriebs vom Vater (anzusetzen mit dem Buchwert des Vaters), entgeltlicher Erwerb der anderen Hälfte vom zweiten Kind (Aufstockung des Unterschieds zwischen Buchwert und Abfindungsbetrag).
Die Annahme eines entgeltlichen Erwerbs der Hälfte des Betriebs durch den übernehmer kann nicht zwingend auf die Urteile des Bundesfinanzhofs I 115/59 U vom 6. Oktober 1959 (BStBl 1960 III S. 2, Slg. Bd. 70 S. 2) und IV 184/58 U vom 12. Februar 1960 (BStBl 1960 III S. 172, Slg. Bd. 70 S. 459) gestützt werden. In diesen Urteilen wurden die streitigen, hinter den gesetzlichen Erbansprüchen der Empfänger zurückbleibenden (unausgewogenen) Kapitalvermächtnisse und Pflichtteile nicht als Entgelte, sondern als private Leistungen angesehen. Für Fälle der vollen Gleichbehandlung der Kinder (Ausgewogenheit der Leistungen) wurden allerdings die Grundsätze des Urteils des Reichsfinanzhofs vom 8. November 1933, a. a. O., ausdrücklich aufrechterhalten. Zwingende Gründe dafür sind aus den Urteilen nicht zu entnehmen. Hingegen ist in dem Urteil des Bundesfinanzhofs IV 160, 161/54 U vom 17. November 1955 (BStBl 1956 III S. 281, Slg. Bd. 63 S. 215) entschieden, daß Leibrenten, die von den übernehmenden gesetzlichen Erben (Söhnen) an die ausgeschlossenen gesetzlichen Erben (Töchter) auf Grund Testaments oder vorweggenommener Erbschaft geleistet werden, nicht betriebliche Veräußerungsrenten (Entgelte), sondern private Versorgungsrenten unmittelbar vom übergeber darstellen, wobei die Ausgewogenheit nicht geprüft wurde.
Nicht zwingend ist ferner die Annahme, das abfindungsberechtigte Kind habe - bürgerlich-rechtlich gesehen - nicht einen Abfindungsanspruch, sondern die Hälfte des Betriebs erworben und sei Mitunternehmer geworden. Der Senat hat zwar in dem Urteil I 67/58 vom 30. September 1958 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, EStG § 7 c, Rechtsspruch 68) ausgesprochen, daß unter der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise die Frage der Vereinigung von Forderung und Schuld für den Vermächtnisnehmer nicht anders gelöst werden könne als für den Erben. Diese Beurteilung kann aber nicht auf den hier vorliegenden Tatbestand ausgedehnt werden mit der viel schwerwiegenderen Folge, daß beim auflagebegünstigten Kind Mitunternehmerschaft angenommen wird. Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, daß bei der Erbauseinandersetzung, soweit ein Miterbe Anteilsrechte anderer Miterben übernimmt, entgeltlicher Erwerb vorliegt (Urteil des Bundesfinanzhofs VI 166/56 U vom 6. Dezember 1957, BStBl 1958 III S. 33, Slg. Bd. 66 S. 82). Dies ist, wie auch der beteiligte Bundesminister der Finanzen ausführt, gerechtfertigt, weil die übertragung auf freiem Entschluß der Erben beruht.
Kann hiernach das begünstigte Kind nicht einem Erben gleichgestellt werden, so kann auch das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 801/38 vom 4. Januar 1939 (RStBl 1939 S. 264, Slg. Bd. 45 S. 346) nicht zur Anwendung kommen, nach dem ein Gewinn, der bei der Veräußerung eines ererbten Betriebs oder Betriebsteils gemacht wird, Veräußerungsgewinn ist. Auch das Urteil des Bundesfinanzhofs VI 265/58 U vom 29. Juli 1960 (BStBl 1960 III S. 404, Slg. Bd. 71 S. 414) kann hier nicht Platz greifen. Darin ist ausgesprochen, daß Bezüge aus nichtselbständiger Arbeit, die dem Erblasser zustanden, aber erst dem Erben zuflossen, bei diesem als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu behandeln sind. In dem Fall der Betriebsübernahme geht es aber nicht um dem übernehmer verspätet zugeflossene gewerbliche Einkünfte des übergebers.
In ihrer wirtschaftlichen Auswirkung würde die im Urteil des Reichsfinanzhofs vom 8. November 1933, a. a. O., vertretene Auffassung dazu führen, daß das durch die Abfindung begünstigte Kind mit der Steuer vom Veräußerungsgewinn - gegebenenfalls mit der Erlaß- bzw. Ermäßigungsmöglichkeit der §§ 14 Abs. 3, 16 Abs. 5, 18 Abs. 3 EStG - belastet, der mit der Abfindung belastete Betriebsübernehmer hingegen durch die Aufstockungsmöglichkeit begünstigt wird. Diese Wirkung mag sinnvoll erscheinen, zwingt aber nicht dazu, in der Streitfrage von der bürgerlich-rechtlichen Lage abzuweichen. Zutreffend hat der beteiligte Minister darauf hingewiesen, daß die Schwierigkeiten, die dem übernehmer insbesondere durch die Verneinung der Aufstockungsmöglichkeit entstehen können, die gleichen sind, wie wenn der Vater vor der übertragung des Betriebs auf das erste Kind das zweite Kind unmittelbar abfindet. Diese übereinstimmung läßt die Anwendung der bürgerlich-rechtlichen Bestimmungen auch hinsichtlich der wirtschaftlichen Auswirkung unbedenklich erscheinen.
Die Steuerpflichtigen sind jedoch in der Lage, durch entsprechende bürgerlich-rechtliche Gestaltung ein anderes Ergebnis, so das Ergebnis des Urteils des Reichsfinanzhofs VI A 1488/31, a. a. O., zu erzielen, sofern es von ihnen etwa mit Rücksicht auf die Vergünstigungen der §§ 14 Abs. 3, 16 Abs. 5, 18 Abs. 3 EStG 1955 angestrebt wird. Der schenkende Vater kann den Erben, der den Betrieb fortführen soll, zunächst als Teilhaber aufnehmen und ihm anschließend seinen restlichen Anteil am Unternehmen gegen den Betrag veräußern, der dem anderen Erbberechtigten zugewendet werden soll. Dieser erhält den Erlös nach Abzug der Steuer für den Veräußerungsgewinn. Es ist auch möglich, daß beide Erben den Betrieb zunächst formal übernehmen und anschließend der Teilbetrieb an den Erben veräußert wird, der den Betrieb allein fortführen soll. Es erscheint bedenklich, im Streitfall von der bürgerlich-rechtlichen Gestaltung abzuweichen, die von beiden Beschwerdeführerinnen als Grundlage für die Besteuerung anerkannt wird.
Hiernach ist bei der steuerlichen Behandlung von übertragungen der bezeichneten Art der bürgerlich-rechtlichen Betrachtung zu folgen; an den Grundsätzen des Urteils des Reichsfinanzhofs vom 8. November 1933, a. a. O., ist insoweit nicht festzuhalten. Dies entspricht auch der Rechtsauffassung des IV. Senats des Bundesfinanzhofs.
Fundstellen
Haufe-Index 410562 |
BStBl III 1963, 178 |
BFHE 1963, 482 |
BFHE 76, 482 |