BFH Urteil vom 21.08.1990 - VIII R 17/86 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Abstandszahlung für die Entlassung aus einem Vormietvertrag als Entschädigung

Leitsatz (amtlich)

Die Abstandszahlung, die ein Mietinteressent nach Abschluß eines Vormietvertrages für die Entlassung aus diesem Vertrag an den Eigentümer des zu vermietenden Objekts leistet, unterliegt als Entschädigung für entgehende Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung der Einkommensteuer.

Orientierungssatz

1. Ein Vorvertrag ist dann gegeben, wenn sich die Beteiligten über alle wesentlichen Punkte geeinigt haben und der Inhalt des abzuschließenden Hauptvertrages zumindest bestimmbar ist (vgl. Rechtsprechung: RG, BGH). Der Mietvorvertrag kommt aufgrund der ihm nach der Rechtsprechung der Zivilgerichte beigemessenen Bindung dem wirtschaftlichen Gehalt des Mietvertrages in einem solchen Maße nahe, daß ein Unterschied zwischen beiden aus steuerrechtlicher Sicht nicht vertretbar oder gar geboten erscheint. Dies gilt jedenfalls dann, wenn vor der Inbesitznahme der Mietsache durch den "Mieter" der Vertrag aufgelöst wird.

2. Die Zahlung einer Abstandssumme seitens des Vermieters für die Auflösung des Mietvorvertrages zum Zwecke einer günstigeren anderweitigen Vermietung des Objekts ist als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 25.2.1975 VIII R 115/70). Die Mietvorauszahlung vor der Überlassung des Mietobjekts gehört zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.

3. § 24 Nr. 1a EStG 1975 ergänzt die Einkünftetatbestände der §§ 13 bis 23 EStG 1975, schafft indessen keinen neuen Besteuerungstatbestand. Es muß demgemäß eine kausale Verknüpfung zwischen Entschädigung und den entgangenen Einnahmen bestehen. Die entgangenen Einnahmen müssen, falls sie erzielt worden wären, steuerpflichtig sein (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 1975 §§ 21, 24 Nr. 1 Buchst. a, § 9 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 30.07.1985; Aktenzeichen V 45/78 E)

Tatbestand

Streit besteht im Rahmen des Verlustabzugs darüber, ob eine 1972 vereinnahmte Abstandszahlung für die Entlassung aus einem Mietvertrag über ein zum Privatvermögen gehörendes Grundstück zu steuerpflichtigen Einnahmen geführt hat.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind die Erben des während des Rechtsstreits verstorbenen Kaufmanns E (nachfolgend als Erblasser bezeichnet). Der Erblasser war Eigentümer eines unbebauten Grundstücks in B. Er beabsichtigte, auf diesem Grundstück ein Bürogebäude zu errichten, das vermietet werden sollte. Zu diesem Zweck schloß er mit einer Aktiengesellschaft (nachfolgend als AG bezeichnet) am 4.November 1971 einen Mietvorvertrag über das noch zu errichtende Gebäude. In dem Mietvorvertrag wurde u.a. der alsbaldige Abschluß des endgültigen Mietvertrages vereinbart. Anfang 1972 weigerte die AG sich jedoch, den endgültigen Mietvertrag abzuschließen. Daraufhin kam es nach Verhandlungen zwischen der AG und dem Erblasser, der dabei von Rechtsanwalt X vertreten wurde, am 17.Februar 1972 zu einer Vereinbarung, wonach der Erblasser die AG aus dem Mietvorvertrag entließ und auf den Abschluß des Hauptmietvertrages mit sofortiger Wirkung verzichtete. Die AG zahlte an den Erblasser "als Abstand für die Entlassung aus dem Mietvorvertrag und den Verzicht auf den Abschluß des Hauptmietvertrages einen Betrag von 350 000,00 DM".

Über den Verlauf der Verhandlungen mit der AG hat Rechtsanwalt X, der Prozeßbevollmächtigte der Kläger, in einem Schreiben vom ….. berichtet. Er führte darin u.a. aus, daß der Erblasser aus dem Mietvorvertrag nur einen Anspruch auf Abschluß des endgültigen Mietvertrages gehabt habe. Eine Klage auf Abschluß des Hauptmietvertrages wäre untunlich gewesen. Aus diesem Grunde habe er gegenüber der AG Schadensersatzansprüche wegen Nichterfüllung des Vorvertrages geltend gemacht. Die AG habe gewußt, daß der Erblasser nur dann mit dem Bau beginnen wollte, wenn vorher mindestens ein Mietvertrag mit einem Mieter abgeschlossen werden könnte, der wenigstens die Hälfte der gesamten vermietbaren Fläche anmietete. Gegenüber der AG habe daher geltend gemacht werden können, daß sich für den Erblasser durch ihre Weigerung der Beginn des Bauvorhabens verzögerte. Diese Verzögerung habe angesichts ständig steigender Preise für Material und Löhne zu erheblich erhöhten Baukosten führen müssen. Zudem sei die AG durch § 11 des Mietvorvertrages zu einer Mietvorauszahlung in Höhe von 400 000 DM verpflichtet gewesen. Der Wegfall dieser Vorauszahlung bringe für den Erblasser Schwierigkeiten bei der Baufinanzierung mit sich. Zum Ausgleich dieser Nachteile seien zunächst 450 000 DM gefordert worden; im Laufe der Verhandlung habe man sich auf 350 000 DM geeinigt.

Anstelle der AG wurde eine andere Gesellschaft (nachfolgend G genannt) als neue Mieterin gefunden. Nach einer ersten Kontaktaufnahme mit ihr am 23.Juni 1972 wurde der neue Mietvertrag am 24.August 1972 abgeschlossen. Die Baugenehmigung wurde am 7.August 1972 erteilt. Das Gebäude wurde vertragsgemäß zum 1.Oktober 1973 fertiggestellt; die G zahlte ab Oktober 1973 Miete. Eine Mietvorauszahlung hatte sie nicht zu entrichten. Der Erblasser veräußerte das Grundstück am 21.Dezember 1973, wobei die Erwerberin in die bestehenden Mietverträge gemäß § 571 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) eintrat.

Der Erblasser machte in seiner Einkommensteuererklärung 1975 u.a. einen Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus 1972 in Höhe von ….. DM geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) erkannte indessen bei der Einkommensteuerveranlagung insoweit nur ….. DM an. Die Verminderung des Verlustabzugs beruhte im wesentlichen darauf, daß das FA im Gegensatz zum Erblasser die Abstandszahlung der AG als steuerpflichtige Einnahme ansah. Der von dem Erblasser wegen der steuerlichen Behandlung der Abstandszahlung erhobene Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage wurde geltend gemacht, die 350 000 DM seien weder als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung noch bei Berücksichtigung des § 24 Nr.1 Buchst.a EStG (Entschädigung) einkommensteuerrechtlich zu erfassen. Denn die Abstandssumme sei nicht als Ersatz für entgangene Mieteinnahmen gezahlt worden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es änderte allerdings die Steuerfestsetzung, indem es im Rahmen der Saldierung einen Rechtsfehler des FA berichtigte, der darin bestand, daß die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bisher mit ./. 56 034 DM angesetzt waren, wogegen sie tatsächlich + 18 410 DM betrugen. Die Kläger hatten gegen die Berichtigung dieses Fehlers keine Einwendungen erhoben.

Zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 75 veröffentlichten Urteils führte das FG im wesentlichen aus, daß nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9.November 1982 VIII R 188/79 (BFHE 137, 300, BStBl II 1983, 172) auch die Einnahmen oder Werbungskosten zur Einkunftsart Vermietung und Verpachtung gehörten, wenn sie mit einer Verwirklichung des Tatbestandes der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden. Aus dieser Formulierung ergebe sich, daß bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung für Einnahmen der gleiche Veranlassungsbegriff wie für Werbungskosten gelte. Für den Bereich der Werbungskosten habe der BFH aber mit Urteil vom 29.November 1983 VIII R 160/82 (BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307) entschieden, daß eine Abstandszahlung aufgrund eines Rücktritts von einem Vorvertrag über den Kauf eines Einfamilienhauses bei dem Kaufinteressenten nicht zu den Werbungskosten gehöre, und zwar auch dann nicht, wenn später ein anderes Haus erworben werde. Nach der in diesem Urteil vertretenen Auffassung wäre es eine Überspannung des Begriffs der vorab entstandenen Werbungskosten, wenn in der Vorbereitungsphase einer Tätigkeit auch solche Aufwendungen abziehbar sein sollten, die bereits der Beendigung der Tätigkeit dienten. Auch im vorliegenden Fall sei die durch den Abschluß des Mietvorvertrages eingeleitete Vorbereitungsphase zur Begründung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch die Entlassung der AG aus dem Mietvorvertrag aufgrund der von ihr geleisteten Abstandszahlungen beendet worden.

Da ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Abstandszahlung mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht bestehe, könne die Abstandszahlung auch nicht nach § 24 Nr.1 Buchst.a EStG zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gerechnet werden.

Auch Einkünfte aus einer sonstigen Leistung i.S. des § 22 Nr.3 EStG lägen nicht vor.

Nach alledem sei der zum Gegenstand des Verfahrens erklärte Einkommensteuerbescheid vom 2.Januar 1981 zu ändern.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung der §§ 2, 21 Abs.1, 22 Nr.3 EStG. Es trägt vor, in dem angefochtenen Urteil sei der Begriff der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung verkannt worden. Zwar genüge sowohl für den Begriff der Einnahmen als auch für den Begriff der Ausgaben eine kausale Verknüpfung. Beide Begriffe seien daher grundsätzlich spiegelbildlich. Lediglich für vorweggenommene Werbungskosten fordere die Rechtsprechung des BFH einen finalen Zusammenhang. Diese Einschränkung sei bei vorweggenommenen Werbungskosten auch gerechtfertigt, da nur bei Aufwendungen, die auf eine bestimmte Einkunftsart gerichtet seien, ein hinreichender sicherer Zusammenhang zu dieser Einkunftsart feststellbar sei. Ein solches finales Korrektiv sei für Einnahmen dagegen nicht erforderlich. Die Rechtsfigur der vorweggenommenen Einnahmen gebe es nicht. Nach diesem Einnahmebegriff gehöre die Entschädigung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Denn sie habe in einem wirtschaftlichen Zusammenhang zu der geplanten Vermietung gestanden. Das Nettoprinzip werde nicht tangiert. Denn wenn Aufwendungen im Zusammenhang mit der Vertragsauflösung angefallen wären, wären diese als Werbungskosten zu berücksichtigen gewesen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie machen geltend, daß die These des FA, derzufolge es keine vorweggenommenen Einnahmen gebe, unzutreffend sei. So sei einzuräumen, daß, wenn es sich im vorliegenden Falle um eine Mietvorauszahlung gehandelt hätte, diese als vorweggenommene Einnahme bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen gewesen wäre. Die von der AG gezahlte Summe von 350 000 DM sei aber nicht als Mietvorauszahlung anzusehen. Sie sei vielmehr eine Freistellung von mehreren Vermögensschäden des Erblassers und könne keineswegs allein als Ausgleich für die Freistellung von der Mietvorauszahlungsverpflichtung angesehen werden. Für die Beurteilung des Falles müsse, wie dies das FG getan habe, berücksichtigt werden, daß für den Erblasser nach dem Wegfall des durch den Mietvorvertrag gebundenen Mieters für einen Zeitraum von vier Monaten völlig offen gewesen sei, ob es überhaupt zu einer Bebauung werde kommen können. Denn es habe festgestanden, daß von der vorgesehenen Art der Bebauung mit Sicherheit Abstand genommen werden müsse und daß eine Bebauung überhaupt ausgeschlossen sei, wenn nicht in Zukunft ein neuer Mieter zu akzeptablen Konditionen würde gefunden werden können.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

1. Der Erblasser und die AG haben einen Vorvertrag über die Eingehung eines Mietverhältnisses abgeschlossen. Ein Vorvertrag ist dann gegeben, wenn sich die Beteiligten über alle wesentlichen Punkte geeinigt haben und der Inhalt des abzuschließenden Hauptvertrages zumindest bestimmbar ist (Entscheidung des Reichsgerichts ―RG― vom 8.April 1929 VI 701/28, RGC 124, 81; 83; Entscheidungen des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 31.Oktober 1956 V ZR 157/55, Lindenmaier/Möhring (LM), Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, § 154 Nr.3 BGB; vom 4.Oktober 1967 VIII ZR 105/66, Betriebs-Berater ―BB― 1968, 12, und vom 17.Dezember 1952 II ZR 19/52, LM, § 705 Nr.3 BGB). Dies ist nach den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen, an die der Senat gemäß § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, der Fall.

2. Abstandszahlungen, die ein "Mieter" für die Entlassung aus einem Mietvorvertrag an den Vermieter leistet, sind ebenso zu beurteilen wie Abstandszahlungen, die für die Entlassung aus einem Mietvertrag geleistet werden. Zwar begründet ein Mietvorvertrag keine unmittelbaren Ansprüche des (künftigen) Mieters auf die Überlassung der Mietsache und des (künftigen) Vermieters auf die Zahlung des Mietzinses. Die wechselseitigen Ansprüche der Vertragspartner sind vielmehr nur auf den Abschluß eines Mietvertrages gerichtet, durch den dann erst die genannten Zahlungs- und Überlassungsansprüche entstehen werden. Der Mietvorvertrag kommt indes aufgrund der ihm nach der Rechtsprechung der Zivilgerichte (a.a.O.) beigemessenen Bindung dem wirtschaftlichen Gehalt des Mietvertrages in einem solchen Maße nahe, daß ein Unterschied zwischen beiden aus steuerrechtlicher Sicht nicht vertretbar oder gar geboten erscheint. Dies gilt jedenfalls dann, wenn vor der Inbesitznahme der Mietsache durch den "Mieter" der Vertrag aufgelöst wird. Werden in einem solchen Falle vom "Mieter" Zahlungen in Verbindung mit der Auflösung des Vertrages geleistet, so kann es keinen Unterschied machen, ob deren Rechtsgrund in der Auflösung eines Vormiet- oder eines Hauptmietvertrages zu suchen ist.

3. Die Abstandszahlung gehört nicht aufgrund § 21 EStG unmittelbar zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Denn sie stellt sich nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt nicht als Gegenleistung für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung des (geplanten) Mietobjekts dar. Vielmehr wurde sie gerade dafür vereinbart, daß der auf eine solche entgeltliche Nutzung gerichtete Vertrag einvernehmlich aufgelöst werde. Dem steht nicht entgegen, daß im umgekehrten Falle ―d.h. bei Zahlung einer Abstandssumme seitens des Vermieters für die Auflösung des Mietvorvertrages zum Zwecke einer günstigeren anderweitigen Vermietung des Objekts― die Abstandszahlung als vorweggenommene Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen gewesen wären (vgl. Urteil des Senats vom 25.Februar 1975 VIII R 115/70, BFHE 115, 563, BStBl II 1975, 730). Denn die Annahme vorweggenommener Werbungskosten setzt die Überlassung des Mietobjekts an den Mieter nicht nur nicht voraus, sondern geht im Gegenteil davon aus, daß die beabsichtigte Einkunftsquelle noch nicht in Funktion getreten ist. Das Pendant zu den vorweggenommenen Werbungskosten wäre die Mietvorauszahlung vor der Überlassung des Mietobjekts. Sie gehört zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, weil sie ein vorgezogenes Entgelt für die geplante Objektnutzung darstellt; gerade an dieser Zielrichtung fehlt es im vorliegenden Fall.

4. Die Abstandszahlung unterliegt aber als Entschädigung für entgehende Einnahmen gemäß § 24 Nr.1 Buchst.a EStG der Einkommensteuer. Denn die Einnahmen, die der Erblasser erzielt hätte, wenn sich die Entwicklung entsprechend dem Mietvorvertrag vollzogen hätte, wären gemäß § 21 EStG zu erfassen gewesen.

§ 24 Nr.1 Buchst.a EStG ergänzt die Einkünftetatbestände der §§ 13 bis 23 EStG, schafft indessen keinen neuen Besteuerungstatbestand (vgl. Urteil des Senats vom 25.März 1975 VIII R 183/73, BFHE 115, 472, 475, BStBl II 1975, 634). Es muß demgemäß eine kausale Verknüpfung zwischen Entschädigung und den entgangenen Einnahmen bestehen (Urteil des Senats vom 19.Oktober 1978 VIII R 9/77, BFHE 126, 405, 408, BStBl II 1979, 133). Die entgangenen Einnahmen müssen, falls sie erzielt worden wären, steuerpflichtig sein (Urteil des BFH vom 16.August 1978 I R 73/76, BFHE 126, 199, BStBl II 1979, 120). Dies ist hier der Fall. Die Abfindung stellt sich als Ersatz der Einnahmen dar, die der Erblasser erzielt hätte, wenn der Mietvertrag entsprechend den im Vorvertrag getroffenen Vereinbarungen abgeschlossen worden wäre. Diese Einnahmen wären der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zuzuordnen gewesen.

Zu Unrecht beruft sich das FG auf das Urteil des Senats in BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307. Jenem Fall lag der Rücktritt vom Vorvertrag über den Kauf eines Einfamilienhauses, mithin über den Kauf der Einkunftsquelle selbst, zugrunde. Der Rücktritt beendete die auf die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gerichtete Planung schlechthin, was für die Entscheidung des Senats ausschlaggebend war. Im vorliegenden Falle dagegen behielt der Erblasser die Einkunftsquelle Grundstück. Er hielt auch an der Absicht fest, das Grundstück zum Zwecke der Vermietung zu bebauen und schloß dementsprechend relativ kurz nach dem Scheitern des Vertrages mit der G einen anderen Mietvertrag ab. Das FG hat nicht festgestellt, daß der Erblasser zu irgendeinem Zeitpunkt nach Auflösung des Vorvertrages mit der AG seine Absicht, das Gebäude zu errichten und zu vermieten, aufgegeben hatte. Entsprechende Rügen mangelnder Erfüllung der Ermittlungspflicht seitens des FG wurden in der Revision nicht vorgetragen.

5. Da bei Außerachtlassung der Entschädigung unstreitig ein Verlust aus 1972 in Höhe von etwas mehr als 750 000 DM vorhanden war, ist die Entschädigung in vollem Umfang mit diesem Verlust zu verrechnen, wie im angefochtenen Bescheid geschehen. Für die Anwendung des § 34 EStG bleibt kein Raum (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 34 EStG Anm.20 c; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 34 Anm.12).

6. Die Berichtigung des dem FA unterlaufenen Rechtsfehlers wäre nur im Rahmen einer Saldierung bei zumindest teilweisem Erfolg der Klage möglich. Eine Änderung des Verwaltungsakts zuungunsten des Klägers ist nicht zulässig (§§ 96, 121, FGO).