BFH Urteil vom 21.12.1990 - VI R 59/85 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Keine Steuerfreiheit von Barzuschüssen zu den Krankenversicherungsbeiträgen von Beamten - keine Lohnsteuerhaftung des Arbeitgebers bei Steuerabzug entsprechend der Auffassung in einer OFD-Verfügung)

Leitsatz (amtlich)

Barzuschüsse des öffentlich-rechtlichen Arbeitgebers zu den Krankenversicherungsbeiträgen seiner Beamten sind weder nach § 3 Nr.11 EStG noch nach § 3 Nr.62 EStG steuerfrei (Fortführung der Grundsätze des Urteils vom 27.April 1973 VI R 154/69, BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588).

Orientierungssatz

Ein Arbeitgeber kann nicht in Haftung genommen werden, wenn er beim Lohnsteuerabzug entsprechend der in einer Verfügung der OFD vertretenen Auffassung verfahren ist (vgl. BFH-Urteil vom 25.10.1985 VI R 130/82). Das gleiche gilt auch im Hinblick auf Äußerungen der Finanzminister bzw. Finanzsenatoren der Länder.

Normenkette

EStG § 3 Nrn. 11, 62, § 42d

Verfahrensgang

FG Bremen (Entscheidung vom 01.03.1985; Aktenzeichen I 231/82 K)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Religionsgemeinschaft in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Als solche besitzt sie die Befugnis, die Rechtsverhältnisse zu den von ihr beschäftigten Mitarbeitern in öffentlich-rechtlicher Form als Beamtenrechtsverhältnis auszugestalten. Davon hat die Klägerin Gebrauch gemacht; sie hat die von ihr beschäftigten Lehrer und Lehrerinnen zu Beamten ernannt und in ein öffentlich-rechtliches Beamtenverhältnis berufen. Sie hat zwar nicht ein eigenes Beamten- und Besoldungsgesetz erlassen, wohl aber die Bestimmungen des Bremischen Beamtengesetzes (BrBG) und des Bremischen Besoldungsgesetzes (BrBesG) in der jeweils geltenden Fassung für anwendbar erklärt. Der Senator für kirchliche Angelegenheiten in Bremen hat mit Schreiben vom 23.Februar 1961 mitgeteilt, daß die von der Klägerin ernannten Beamten von der Versicherungspflicht zur gesetzlichen Angestelltenversicherung befreit sind, da ihnen eine Anwartschaft auf lebenslängliche Versorgung und Hinterbliebenenversorgung nach beamtenrechtlichen Vorschriften i.S. des § 6 Abs.1 Nr.3 des Gesetzes zur Neuregelung des Rechts der Rentenversicherung der Angestellten (AnVNG) zustehe.

Zu dem von der Klägerin auf die Beamtenverhältnisse für anwendbar erklärten Vorschriften gehört auch die Bremische Beihilfeverordnung (BremBVO). Nach § 14 dieser Verordnung erhalten Beihilfeberechtigte einen Zuschuß zu den von ihnen freiwillig geleisteten Krankenkassen- bzw. Krankenversicherungsbeiträgen. Dieser Zuschuß wird entsprechend einem Erlaß des Senators für Finanzen vom 12.Mai 1980 - S 233 - 211 bei den Beamten des Landes Bremen als eine aufgrund gesetzlicher Verpflichtung geleistete Ausgabe des Arbeitgebers nach § 3 Nr.62 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei belassen. Unter Berufung auf diese Verwaltungsregelung hat die Klägerin davon abgesehen, die von ihr entsprechend § 14 BremBVO an ihre Beamten gezahlten Zuschüsse zur freiwilligen Krankenversicherung dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen.

Diese Handhabung wurde vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung beanstandet, weil die Zuschüsse an die kirchlichen Beamten im Streitfall nicht aufgrund eines eigenen Kirchengesetzes gezahlt worden seien, sondern lediglich auf einem Beschluß des Kirchenvorstandes beruht hätten. Das FA nahm die Klägerin durch Haftungsbescheid vom 8.März 1982 für die auf die Zuschüsse entfallenden Lohn- und Kirchensteuerbeträge in Anspruch.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 277 veröffentlichten Gründen ab. Es stützte die Klageabweisung in erster Linie auf die folgenden Gründe: Die Steuerbefreiungsnorm des § 3 Nr.62 EStG greife schon deshalb nicht ein, weil die gemäß § 14 BremBVO gezahlten Zuschüsse zur freiwilligen Krankenversicherung der Bediensteten des Landes Bremen nicht aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung i.S. des § 3 Nr.62 EStG geleistet worden seien. Ob eine gesetzliche Verpflichtung im Sinne dieser Vorschrift gegeben sei, bestimme sich allein nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften. Zudem müsse es sich um eine eigene gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers handeln. Der Gesetzgeber habe mit § 3 Nr.62 EStG klarstellen wollen, daß die dort genannten Leistungen des Arbeitgebers nicht zum Arbeitslohn gehörten; denn mit diesen Beiträgen erfülle der Arbeitgeber eine ihm obliegende gesetzliche Verpflichtung. Die Gleichstellung anderer Zukunftssicherungsleistungen mit denen aufgrund gesetzlicher Verpflichtung zeige, daß nur solche Ausgaben des Arbeitgebers betroffen seien, die anstelle der nach den Sozialversicherungsgesetzen zu zahlenden Zukunftssicherungsleistungen getreten seien. Der Zuschuß der Klägerin zur freiwilligen Krankenversicherung ihrer Beamten beruhe aber nicht auf sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften, sondern auf § 14 BremBVO. Dies führe bereits zur Abweisung der Klage.

TEXTMit ihrer Revision begehrt die Klägerin Aufhebung der Vorentscheidung und die Herabsetzung des Haftungsbescheides um die Lohnsteuerbeträge, die auf den Beitragszuschüssen zur freiwilligen Krankenversicherung beruhen. Sie rügt die Verletzung des § 3 Nr.11 und 62 EStG, der Art.3, 7 Abs.4, 33 Abs.5 des Grundgesetzes (GG), des Art.104 GG i.V.m. Art.137 der Weimarer Reichsverfassung sowie des § 42d Abs.1 Nr.1 i.V.m. § 38 Abs.3 EStG. Zur Begründung führt sie im wesentlichen aus: Art.140 GG i.V.m. Art.137 der Weimarer Reichsverfassung gewähre ihr eine Selbstordnungsgarantie, die es ihr erlaube, die Rechtsverhältnisse zu ihren Bediensteten eigenständig zu regeln. Aufgrund der Tatsache, daß sie ihre Beamten unter Bezugnahme auf staatliche Gesetze ernannt und in den Bestallungsurkunden ausdrücklich auf das BrBG und BrBesG sowie auf die BremBVO Bezug genommen habe, habe für sie eine gesetzliche Verpflichtung zur Erbringung der vorliegend zu beurteilenden Zuschüsse bestanden. Eines schriftlichen Kirchengesetzes habe es insoweit nicht mehr bedurft. Aufgrund der in Art.33 Abs.5 GG verfassungsrechtlich verankerten Fürsorgepflicht des Dienstherren gegenüber seinen Beamten sei dieser gesetzlich verpflichtet, Beihilfeleistungen in Form einer Krankheitskostenerstattung zu gewähren. Solche Beihilfeleistungen seien aufgrund gesetzlicher Verpflichtung geleistete steuerfreie Ausgaben des öffentlich-rechtlichen Dienstherren; dies gelte unabhängig davon, aufgrund welcher Beihilfeverordnung diese Leistungen erbracht würden. Gleiches müsse gelten, wenn der Dienstherr Kostenerstattung zu einem privaten Versicherungsvertrag des Beamten leiste. Das Land Bremen habe in § 14 BremBVO den Weg der Gewährung von Zuschüssen zu Versicherungsprämien mit Anrechnung der späteren Versicherungsleistungen auf die Beihilfeleistungen gewährt. Die Vorentscheidung lasse nicht erkennen, wieso diese Art der Beihilfegewährung nicht aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung geleistet werde, während die Erstattung der Krankheitskosten zweifelsfrei eine solche steuerfreie Ausgabe des Arbeitgebers sei. Soweit eine Kostenerstattung als steuerfreie Leistung i.S. des § 3 Nr.11 EStG angesehen werde (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 13.August 1971 VI R 171/68, BFHE 103, 350, BStBl II 1972, 57), müsse dies auch für die Prämienzuschüsse mit Anrechnung der Versicherungsleistungen gelten. Diese Frage sei im BFH-Urteil vom 27.April 1973 VI R 154/69 (BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588) nicht erörtert worden. In § 3 Nr.62 EStG seien gerade Fälle der Zuschußgewährung des Arbeitgebers zu Aufwendungen des Arbeitnehmers geregelt worden. Die zu beurteilenden Zuschüsse stellten ebenso wie die Krankheitskostenerstattung und ebenso wie die Zuschüsse nach § 405 der Reichsversicherungsordnung (RVO) Leistungen dar, die mit dem Arbeitgeberanteil krankenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer übereinstimmten. Für all diese Leistungen habe der Gesetzgeber ―wie sich aus dem Gesamtsystem der entsprechenden Normen ergebe― steuerlich die gleichen Rechtsfolgen herleiten wollen. So habe auch der Senator für Finanzen in einer Mitteilung an die Finanzämter die Ansicht vertreten, daß die aufgrund von § 14 BremBVO geleisteten Zuschüsse nach § 3 Nr.62 EStG steuerfrei seien. Dieses müsse für die hier in Frage stehenden kirchlichen Beamtenverhältnisse in gleicher Weise gelten. Daß sie, die Klägerin, kein Kirchengesetz erlassen habe, stelle keinen Grund dar, der eine andere Behandlung ihrer kirchlichen Beamten gegenüber den staatlichen Beamten rechtfertigen könnte. Andernfalls läge ein Verstoß gegen Art.140 GG i.V.m. Art.137 der Weimarer Reichsverfassung vor. Zumindest habe sie darauf vertrauen dürfen, daß die von ihr erbrachten Leistungen ebenfalls entsprechend dem Schreiben des Senators für Finanzen behandelt würden. Wie bereits im Einspruchsverfahren ausgeführt worden sei, sei der Haftungsbescheid auch deshalb rechtswidrig, weil die angeblichen Steuerschuldner sämtlich die erlangten Zuschüsse als steuerfreie Einnahmen in ihren Einkommensteuererklärungen erklärt hätten und somit noch bei ihren Einkommensteuerveranlagungen hätten in Anspruch genommen werden können. Zudem hätte berücksichtigt werden müssen, daß die angeblichen Steuerschuldner dann, wenn es sich bei diesen Zuschüssen um ihr steuerpflichtiges Einkommen gehandelt hätte, diese Beträge wiederum als Sonderausgaben hätten abziehen können. Dies hätte im Rahmen einer Inanspruchnahme der wenigen hier betroffenen Steuerpflichtigen leicht berücksichtigt werden können.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung führt es im wesentlichen aus: Zwar gehe die Finanzverwaltung entgegen der Vorentscheidung davon aus, daß die nach § 14 BremBVO gezahlten Zuschüsse in vollem Umfang nach § 3 Nr.62 EStG steuerfrei seien. Im Streitfall fehle es aber an einer gesetzlichen Regelung, da die Anwendung der BremBVO lediglich auf einem Beschluß des Kirchenvorstandes und nicht auf einem Kirchengesetz beruhe. Daß die Arbeitnehmer der Klägerin einen Rechtsanspruch auf Zahlung der Zuschüsse gehabt hätten, reiche für sich allein ebensowenig aus wie die sich aus Einzelarbeitsverträgen, Tarifverträgen usw. ergebenden Ansprüche.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Zutreffend hat die Vorinstanz allerdings die Steuerfreiheit der zu beurteilenden Zuschüsse verneint.

a) Der Senat hat bereits durch das Urteil in BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588 entschieden, daß Barzuschüsse einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft zu den Krankenversicherungsbeiträgen ihrer Bediensteten keine Beihilfen i.S. des § 3 Nr.11 EStG sind. In dieser Entscheidung hat der Senat für eine Anwendung des § 3 Nr.11 EStG auch nicht als ausreichend angesehen, daß die Barzuschüsse einen teilweisen Ersatz für die sonst bei Krankheiten gewährten steuerfreien Beihilfen darstellen. Dieser Umstand muß bei der Frage, ob die Barzuschüsse steuerpflichtiger Arbeitslohn sind, unberücksichtigt bleiben. Der Senat sieht keine Veranlassung, diese Entscheidung aufzugeben und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die in BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588 abgedruckten Entscheidungsgründe.

b) Die Vorentscheidung ist auch insoweit nicht zu beanstanden, als sie die Steuerfreiheit der Zuschüsse nach § 3 Nr.62 EStG verneint hat. Der Senat hat im Urteil in BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588 ebenfalls entschieden, daß Zuschüsse einer Kommunalbehörde zu den Krankenversicherungsbeiträgen ihrer Beamten nicht steuerbefreit sind. Er hat für die Vorschrift des § 2 Abs.3 Nr.2 Satz 6 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) 1959 aus deren Entstehungsgeschichte abgeleitet, daß Fürsorgeleistungen nach Beihilfegrundsätzen nicht "aufgrund einer gesetzlichen Vorschrift" im Sinne der Vorschrift geleistet werden. Vielmehr sollte mit dieser Vorschrift dem Umstand Rechnung getragen werden, daß gesetzliche Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung deshalb nicht zum Arbeitslohn zählen, weil die Sozialversicherung der Arbeitnehmer in Höhe des Arbeitgeberanteils aufgrund einer dem Arbeitgeber im eigenen Interesse auferlegten gesetzlichen Pflicht gezahlt wird.

Diese zu § 2 Abs.3 Nr.2 LStDV 1959 entwickelten Grundsätze gelten gleichermaßen für die Auslegung des § 3 Nr.62 EStG. Die letztgenannte Vorschrift wurde durch das 2.Krankenversicherungsänderungsgesetz vom 21.Dezember 1970 (BGBl I 1970, 1770, BStBl I 1971, 114) in den Befreiungskatalog des § 3 EStG aufgenommen. Damit wurde die bis dahin geltende Regelung des § 2 Abs.4 LStDV 1970, die § 2 Abs.3 Nr.2 Satz 6 ff. LStDV 1959 ff. abgelöst hatte, gesetzlich verankert. Durch die Aufnahme ins Gesetz hat sich an dem der Vorschrift zugrunde liegenden Gedanken nichts geändert, daß die Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung oder die an deren Stelle getretenen Beitragsleistungen des Arbeitgebers steuerbefreit sein sollten. Die unter Ziff.1 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 23.Februar 1971 IV B/6 - S 2333 - 12/71 (BStBl I 1971, 147) vertretene Auffassung, wonach sich die Frage, ob und in welchem Umfang eine gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers i.S. des § 3 Nr.62 EStG besteht, allein nach den maßgebenden sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften beurteilt, entspricht damit dem geltenden Recht (gleiche Ansicht Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 3 EStG Anm.344; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort "Krankenversicherung" I 3 - S.723, Lieferung 15 zur 4.Aufl., August 1984 und Stichwort "Zukunftssicherung der Arbeitnehmer" II 1, S.1389 - Lieferung 8 zur 4.Aufl., Februar 1984).

Dies bedeutet für den vorliegenden Streitfall, daß die von der Klägerin gezahlten Zuschüsse dem Lohnsteuerabzug unterlagen, soweit sie 312 DM je Arbeitnehmer überstiegen. Soweit der Senator für Finanzen im Schreiben vom 12.Mai 1980 die Auffassung vertreten hat, die Zuschüsse könnten bei den Beamten des Landes Bremen als aufgrund gesetzlicher Verpflichtung geleistete Ausgaben des Arbeitgebers nach § 3 Nr.62 EStG steuerfrei belassen werden, steht dies mit dem geltenden Recht nicht in Einklang.

2. Die Vorentscheidung war aber aufzuheben, da sie keine Feststellungen und tatrichterlichen Bewertungen zu der Frage enthält, ob die Inanspruchnahme der Klägerin ermessensfehlerfrei erfolgt ist. Hierzu Stellung zu nehmen bestand Anlaß im Hinblick auf das Schreiben des Senators für Finanzen vom 12.Mai 1980. Nach dem Urteil des Senats vom 25.Oktober 1985 VI R 130/82 (BFHE 144, 569, BStBl II 1986, 98) kann ein Arbeitgeber nicht in Haftung genommen werden, wenn er beim Lohnsteuerabzug entsprechend der in einer Verfügung der Oberfinanzdirektion vertretenen Auffassung verfahren ist. Das gleiche gilt auch im Hinblick auf Äußerungen der Finanzminister bzw. Finanzsenatoren der Länder. Zwar hatte sich vorliegend der Finanzsenator nur zur steuerlichen Behandlung von Zuschüssen des Arbeitgebers zu den Beiträgen einer freiwilligen Krankenversicherung aufgrund des § 7 BrBesG i.V.m. § 14 BremBVO und nicht zur mittelbaren Anwendung dieser Vorschriften auf die Beamten der Klägerin geäußert. Die Klägerin konnte sich aber in einem Irrtum darüber befunden haben, ob diese Regelung nicht auch für ihre kirchlichen Beamten unabhängig vom Erlaß eines entsprechenden Kirchengesetzes Geltung hatte, sofern ihr nicht anderslautende Äußerungen der Finanzverwaltung bekannt waren bzw. bekannt sein mußten. Hierzu wird das FG weitere Feststellungen zu treffen haben.

Zum anderen bestand für das FG im Hinblick auf den Akteninhalt Veranlassung, die Frage ordnungsgemäßer Ermessensausübung zu überprüfen. Es drängt sich die Vermutung auf, daß die einzelnen Wohnsitzfinanzämter nach entsprechenden Kontrollmitteilungen die streitigen Zuschüsse dem steuerpflichtigen Arbeitslohn der kirchlichen Beamten zugerechnet hatten. Wenn diese Zuschüsse aber bei den Einkommensteuerveranlagungen bzw. bei dem jeweiligen Lohnsteuer-Jahresausgleich erfaßt worden sind, so bedarf es besonderer Ermessenserwägungen, warum dann noch die Klägerin in Anspruch genommen worden ist. Ob solche Ermessenserwägungen vorgenommen worden sind, wird das FG zu prüfen und zu bewerten haben.