BFH Urteil vom 21.12.1993 - VIII R 13/89 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungsmäßigkeit der Kinderfreibetragsregelung für den Veranlagungszeitraum 1984 - Aufhebung des FG-Urteils wegen Änderung des Verwaltungsakts - Voraussetzungen für Aussetzung des Revisionsverfahrens

Leitsatz (amtlich)

Die Neuregelung des Kinderfreibetrages in § 32 Abs.8 EStG i.V.m. § 54 EStG i.d.F. des StÄndG 1991 vom 24. Juni 1991 (BGBl I, 1322, BStBl I, 665) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit sie den Veranlagungszeitraum 1984 betrifft.

Orientierungssatz

1. Ein FG-Urteil ist vom BFH aufzuheben, wenn der angefochtene Verwaltungsakt, über dessen Rechtmäßigkeit das FG entschieden hat, während des Revisionsverfahrens geändert wurde. Mit der Aufhebung der Vorentscheidung fallen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht weg.

2. Die Aussetzung eines Revisionsverfahrens bis zur Entscheidung des FG über die Rechtmäßigkeit des eine Billigkeitsmaßnahme (Freistellung der Kapitaleinkünfte von der Besteuerung nach dem StrbEG) ablehnenden (Grundlagen-)Bescheids ist unzweckmäßig, wenn sich das Revisionsverfahren auch dann nicht erledigen würde, wenn das FG der Verpflichtungsklage auf Gewährung der beantragten Billigkeitsmaßnahme stattgeben würde.

Normenkette

EStG § 32 Abs. 8, § 54; FGO § 74; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1, 3; StrbEG § 2 Abs. 1; FGO §§ 127, 68; AO 1977 § 163

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 05.10.1988; Aktenzeichen VII 516/86)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1984 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Er bezog im Streitjahr Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 77 345 DM und aus Kapitalvermögen in Höhe von 2 127 DM. Die Klägerin erzielte aus einem selbstgenutzten Zweifamilienhaus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Bei der Einkommensteuerveranlagung 1984 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) Kinderfreibeträge für vier Kinder in Höhe von insgesamt 1 728 DM (4 x 432 DM). Dagegen versagte er den Klägern die beantragte Steuerermäßigung nach § 34f des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1981 für drei Kinder mit der Begründung, das Haus sei im Streitjahr noch nicht genutzt worden. Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren im außergerichtlichen Vorverfahren weiter. Sie machten ferner geltend, die Besteuerung ihrer im Streitjahr bezogenen Zinseinkünfte in Höhe von 2 127 DM sei verfassungswidrig, da die auf dem sog. Bankenerlaß beruhende Ermittlungspraxis der Finanzbehörden den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verletze. Im übrigen seien die Zinseinkünfte des Streitjahres schon nach dem Wortlaut des § 2 Abs.1 Satz 2 des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen und von Kapitalvermögen (StrbEG) vom 25. Juli 1988 (BGBl I, 1093, 1128) steuerfrei zu stellen, da sie die Einkommensteuer insoweit weder vorsätzlich noch leichtfertig verkürzt hätten.

Die Kläger wandten sich ferner gegen die Höhe der vom FA berücksichtigten Kinderfreibeträge. Die gesetzlichen Kinderfreibeträge seien unzureichend. Sie berücksichtigten nicht einmal annähernd die tatsächlichen Unterhaltslasten für Kinder.

Die Klage hatte keinen Erfolg (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1989, 59 und 62). Das Finanzgericht (FG) hat in den Urteilsgründen im wesentlichen ausgeführt, die von den Klägern erklärten Zinsen aus Bausparguthaben gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs.1 Nr.8 EStG. Die Besteuerung dieser Zinseinkünfte sei nicht verfassungswidrig. Insbesondere könnten die Kläger aus einem Vollzugsdefizit der Verwaltung bei der Ermittlung von Kapitalerträgen keinen Anspruch auf Freistellung ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen herleiten. Unbegründet sei auch der Antrag, höhere als die in § 32 Abs.8 EStG vorgesehenen Kinderfreibeträge zu berücksichtigen. Das FG hat insoweit auf die Ausführungen im Beschluß des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. November 1987 III B 101/86 (BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134) Bezug genommen.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (Art.3, 20 Abs.3 des Grundgesetzes --GG-- und § 2 Abs.1 Satz 2 StrbEG).

Nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist haben die Kläger geltend gemacht, die bei der Einkommensteuerveranlagung berücksichtigten Freibeträge (Grundfreibetrag und Kinderfreibeträge) seien unangemessen niedrig. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) müsse das Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner Familie steuerfrei bleiben. Die Freibeträge des EStG entsprächen diesem Verfassungsgebot nicht. Außerdem sei der Grundfreibetrag im EStG falsch plaziert. In Höhe des angemessenen Grundfreibetrags sei ein Abzug von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer geboten.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA wiederholt gemäß § 172 Abs.1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Einkommensteuerbescheide 1984 erlassen, die auf Antrag der Kläger zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht wurden (§§ 68, 123 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der letzte Änderungsbescheid ist am 2. Dezember 1991 ergangen. In diesem Bescheid hat das FA die aufgrund des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1991 vom 24. Juni 1991 (BGBl I, 1322, BStBl I, 665) erhöhten Kinderfreibeträge in Höhe von insgesamt 5 128 DM berücksichtigt. Der Bescheid ist hinsichtlich der Höhe des Grundfreibetrages und der Vorsorgeaufwendungen vorläufig nach § 165 AO 1977; hinsichtlich der Höhe der Kinderfreibeträge ist die Steuerfestsetzung endgültig.

Die Kläger sind der Ansicht, auch die durch § 54 EStG i.d.F. des StÄndG 1991 eingeführten und im Änderungsbescheid vom 2. Dezember 1991 berücksichtigten erhöhten Kinderfreibeträge seien noch zu niedrig. Unter Bezugnahme auf den Vorlagebeschluß des FG Baden-Württemberg (EFG 1987, 33) machen sie geltend, für das Streitjahr 1984 seien Kinderfreibeträge von mindestens 2 200 DM pro Kind angemessen. Für ihre vier Kinder seien deshalb Kinderfreibeträge von insgesamt 8 800 DM zu gewähren.

Die Kläger beantragen nunmehr sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1984 in der Weise zu ändern, daß die Einkünfte aus Kapitalvermögen mit 0 DM angesetzt, Kinderfreibeträge für vier Kinder in Höhe von insgesamt 8 800 DM berücksichtigt werden und ein Grundfreibetrag in angemessener Höhe von der Bemessungsgrundlage abgezogen wird. Hilfsweise --für den Fall, daß der Antrag auf Berücksichtigung höherer Kinderfreibeträge erfolglos sein sollte-- beantragen sie, die Einkommensbesteuerung im Rahmen eines Familiensplittingverfahrens durchzuführen.

Sie beantragen ferner, das Revisionsverfahren auszusetzen bis zur rechtskräftigen Entscheidung über ihren beim FG gestellten Antrag, den Einkommensteuerbescheid 1984 wegen sachlicher Unbilligkeit gemäß § 163 AO 1977 zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs.2 FGO). Es hat sich in seiner Stellungnahme den Ausführungen des erkennenden Senats im Urteil vom 20. Juni 1989 VIII R 82/86 (BFHE 156, 543, BStBl II 1989, 836) angeschlossen. Unbegründet sei auch der Antrag der Kläger, Kinderfreibeträge in Höhe von insgesamt 8 800 DM zu berücksichtigen.

Die Neuregelung der Kinderfreibeträge für die Jahre 1983 bis 1985, die der Gesetzgeber in Art.1 Nr.18 und Art.15 StÄndG 1991 aufgrund der Entscheidungen des BVerfG vom 29. Mai 1990 1 BvL 20, 26/84 und 4/86 und vom 12. Juni 1990 1 BvL 72/86 (BVerfGE 82, 60 ff., 198 ff., BStBl II 1990, 653 und 664) getroffen habe, werde den verfassungsrechtlichen Anforderungen gerecht.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision der Kläger ist die Vorentscheidung schon aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der angefochtene Verwaltungsakt, über dessen Rechtmäßigkeit das FG entschieden hat, während des Revisionsverfahrens geändert wurde (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 IX R 152/89, BFHE 170, 57, BStBl II 1993, 589, m.w.N.). Der während des Revisionsverfahrens ergangene Einkommensteuerbescheid vom 2. Dezember 1991 ist gegenüber den früheren Steuerfestsetzungen ein neuer Verwaltungsakt, der den Regelungsgehalt des vorangegangenen Bescheides in sich aufgenommen und ihn zugleich der Höhe nach verändert hat (BFH-Beschluß vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231). Die Kläger haben diesen Bescheid wirksam nach §§ 123 Satz 2, 68 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens erklärt. Da dem FG-Urteil der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 19. Juni 1987 zugrunde liegt, ist es durch die während des Revisionsverfahrens geänderte Steuerfestsetzung gegenstandslos geworden.

Mit der Aufhebung der Vorentscheidung fallen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht weg (BFH-Urteile vom 20. Juli 1988 II R 164/85, BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955; vom 12. Dezember 1990 I R 127/88, BFH/NV 1992, 104).

Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis nach §§ 121, 100 FGO in der Sache selbst. Eine Zurückverweisung nach § 127 FGO ist nicht geboten, weil die Sache entscheidungsreif ist (BFH in BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955). Der vom FG festgestellte Sachverhalt reicht aus, um innerhalb des Klageantrags abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob der zum Gegenstand des Verfahrens gewordene Einkommensteuerbescheid vom 2. Dezember 1991 rechtmäßig ist. Die Klage ist abzuweisen. Sie ist im Umfang des Klagebegehrens unbegründet.

Über die Höhe der Vorsorgepauschbeträge entscheidet der Senat im Einvernehmen mit den Beteiligten nicht. Der Steuerbescheid ist insoweit vorläufig.

I. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist nicht zu beanstanden, soweit das FA die Zinseinkünfte des Klägers zur Einkommensteuer herangezogen hat.

Nach § 20 Abs.1 Nr.8 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art auch die vom Kläger bezogenen Zinsen aus Bausparguthaben. Die Besteuerung dieser Zinseinkünfte ist im Streitjahr (noch) mit der Verfassung, insbesondere mit Art.3 Abs.1 GG vereinbar. Die Vorschrift des § 20 Abs.1 Nr.8 EStG ist für sich gesehen nicht verfassungswidrig. Auch das Vollzugsdefizit bei der Durchsetzung des Besteuerungsanspruchs rechtfertigt es im Streitfall nicht, von der Besteuerung der Zinseinkünfte des Klägers abzusehen. Zwar hat das BVerfG in seinem Beschluß vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89 (BStBl II 1991, 654) festgestellt, daß zumindest seit dem Veranlagungszeitraum 1981 eine erhebliche Ungleichheit bei der Besteuerung der privaten Erträge des Kapitalvermögens bestehe, weil der Anspruch auf die Besteuerung dieser Erträge weitgehend nicht durchgesetzt werden könne. Dieser Erhebungsmangel hat nach Ansicht des BVerfG seine wesentliche Ursache in dem Bankenerlaß 1979, der eine wirksame Ermittlung und Kontrolle der Einkünfte aus Kapitalvermögen verhindere. Gleichwohl muß nach der Entscheidung des BVerfG in BStBl II 1991, 654, 670, der durch die unzulänglichen Erhebungsregelungen bewirkte Gleichheitsverstoß bei der Besteuerung von Kapitalerträgen noch für eine Übergangszeit bis zum 31. Dezember 1992 hingenommen werden.

Von der Besteuerung der Kapitalerträge des Klägers kann auch nicht nach § 2 Abs.1 Satz 2 i.V.m. § 1 StrbEG abgesehen werden. Denn der Kläger gehört nicht zu dem nach diesen Vorschriften begünstigten Personenkreis. Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 156, 543, BStBl II 1989, 836 (vgl. dort unter C.) im einzelnen dargelegt hat, werden vom Tatbestand des § 2 Abs.1 Satz 2 StrbEG nur solche Steuerpflichtige erfaßt, die hinsichtlich der Besteuerung ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Veranlagungszeiträume vor 1986 den objektiven Tatbestand der Steuerverkürzung erfüllt haben und für die aufgrund vollständiger und richtiger Steuer- und Berichtigungserklärungen ab 1986 die Gefahr der Aufdeckung der in den Vorjahren verwirklichten Steuerverkürzungen bestünde. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß die Kläger ihre Kapitalerträge im Streitjahr richtig und vollständig angegeben haben. Es fehlt deshalb schon an der Voraussetzung einer objektiven Steuerverkürzung hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Eine Ausdehnung der Rechtsfolgenbestimmung des § 2 StrbEG (Nichtfestsetzung der Einkommensteuer) auf Steuerpflichtige, die ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen ordnungsgemäß erklärt haben, im Wege der sog. verfassungskonformen Auslegung kommt nicht in Betracht. Der Senat nimmt wegen der Begründung Bezug auf Abschn.C IV 1. der Gründe seines Urteils in BFHE 156, 543, BStBl II 1989, 836.

Der Senat braucht im vorliegenden Verfahren nicht zu prüfen, ob die Regelung des § 2 Abs.1 StrbEG mit dem GG im Einklang steht. Denn auch dann, wenn dies zu verneinen wäre, käme eine Aussetzung des Revisionsverfahrens und eine Vorlage an das BVerfG nicht in Betracht. Auf die Gründe des Senatsurteils in BFHE 156, 543, BStBl II 1989, 836, und auf die Entscheidung des BVerfG vom 27. Juni 1991 2 BvL 3/89 (BStBl II 1991, 652) wird Bezug genommen.

Entgegen der Ansicht der Kläger ist es auch nicht zulässig, den durch Art.1 Nr.4 des Gesetzes zur Neuregelung der Zinsbesteuerung vom 9. November 1992 (BGBl I, 1853, BStBl I, 682) auf 6 000 DM/12 000 DM erhöhten Sparer-Freibetrag des § 20 Abs.4 EStG auf die Einkommensteuerveranlagung des Jahres 1984 anzuwenden. Die Neufassung des § 20 Abs.4 EStG ist nach Art.1 Nr.20 Buchst.a des Gesetzes vom 9. November 1992 erstmals für den Veranlagungszeitraum 1993 anzuwenden.

Der Senat kann in diesem Verfahren nicht prüfen, ob die streitigen Zinseinkünfte aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO 1977 bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1984 unberücksichtigt bleiben können (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 163 AO 1977 Tz.7, 7a, m.w.N.). Über diese Frage ist ggf. im Verfahren der Verpflichtungsklage zu entscheiden (vgl. hierzu auch unten unter C.).

II. Die Klage ist auch insoweit unbegründet, als die Kläger beantragen, statt der im angefochtenen Bescheid berücksichtigten Kinderfreibeträge in Höhe von 5 128 DM Kinderfreibeträge in Höhe von insgesamt 8 800 DM zu berücksichtigen.

1. Eine sachliche Prüfung dieses Klagebegehrens ist nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil es über den im erstinstanzlichen Verfahren gestellten Antrag, Kinderfreibeträge nach Maßgabe der für 1986 geltenden Regelung des § 32 Abs.6 EStG zu gewähren, hinausgeht. Unschädlich ist auch, daß die Kläger den erweiterten Antrag erst nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist gestellt haben. Zwar sind Klageänderungen und Klageerweiterungen im Revisionsverfahren grundsätzlich ausgeschlossen. Für Klageänderungen ergibt sich dieses Verbot aus § 123 Satz 1 FGO, für Klageerweiterungen aus dem Fehlen einer formellen Beschwer des Revisionsklägers durch das angefochtene Urteil (vgl. BFH-Urteil vom 21. April 1983 IV R 217/82, BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532; Beschluß vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327).

Eine Klageänderung ist jedoch (auch nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist) ausnahmsweise zulässig, wenn während des Revisionsverfahrens ein geänderter Bescheid ergeht, der auf Antrag des Klägers nach § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens wird (§ 123 Satz 2 FGO). In diesen Fällen ist grundsätzlich auch eine Erweiterung des Klageantrags im Revisionsverfahren zulässig (vgl. BFH-Urteile in BFHE 170, 57, BStBl II 1993, 589, und vom 27. Oktober 1992 IX R 66/91, BFHE 170, 214, BStBl II 1993, 591, a.E.; zur Erweiterung des Antrags im Klageverfahren nach Ergehen eines Änderungsbescheides vgl. BFH-Urteil vom 30. April 1986 II R 201/83, BFHE 146, 564, BStBl II 1986, 664, und Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 3.Aufl., § 68 Rz.12).

2. Die in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid gewährten Kinderfreibeträge für vier Kinder entsprechen § 32 Abs.8 i.V.m. § 54 EStG i.d.F. des StÄndG 1991.

Die Neuregelung des § 32 Abs.8 EStG ist verfassungsgemäß.

a) Zu den Anforderungen, die von Verfassungs wegen an die steuergesetzliche Regelung des Kinderfreibetrages zu stellen sind, hat das BVerfG in seinen Beschlüssen in BVerfGE 82, 198, BStBl II 1990, 664 und in BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653 bereits eingehend Stellung genommen.

Nach diesen Entscheidungen ist Ausgangspunkt für die Prüfung der Grundsatz, daß der Staat dem Steuerpflichtigen sein Einkommen insoweit steuerfrei belassen muß, als es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins, d.h. zur Sicherung des Existenzminimums benötigt wird (Art.1 Abs.1 GG i.V.m. dem Sozialstaatsprinzip in Art.20 Abs.1 GG). Bei der Besteuerung einer Familie gebietet Art.6 Abs.1 GG, daß das Existenzminimum sämtlicher Familienmitglieder steuerfrei bleiben muß (BVerfG-Beschluß in BVerfGE 82, 198, BStBl II 1990, 664, Abschn.C I Nr.2.).

Die Steuerfreiheit des Familienexistenzminimums wirkt sich auch auf die Besteuerung eines Einkommens aus, das dieses Existenzminimum übersteigt. Das zur Sicherung des Existenzminimums der Kinder erforderliche Einkommen muß grundsätzlich auch in solchen Fällen steuerfrei bleiben, weil anderenfalls Familien mit unterhaltsbedürftigen Kindern gegenüber den sonstigen Familien, gegenüber kinderlosen Ehepaaren und gegenüber kinderlosen Alleinstehenden benachteiligt würden (Art.3 Abs.1 GG; vgl. auch BVerfG in BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, unter Abschn.C III 3., und Beschluß vom 25. September 1992 2 BvL 5/91 u.a., BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413, Abschn.C I Nr.2., a.E.).

Der Höhe nach muß der Staat bei der Beurteilung der steuerlichen Leistungsfähigkeit der Eltern den Unterhaltsanspruch der Kinder in dem Umfang als besteuerbares Einkommen außer Betracht lassen, in dem die Unterhaltsaufwendungen zur Gewährleistung des Existenzminimums der Kinder erforderlich sind (BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, unter C III Nr.3. b).

Bei der Beurteilung der Frage, ob der Staat diesen Anforderungen gerecht wird, müssen die steuerlichen Kinderfreibeträge und das Kindergeld in ihrem Zusammenwirken berücksichtigt werden. Das in einen fiktiven Kinderfreibetrag umzurechnende Kindergeld und der im Einkommensteuerrecht vorgesehene Kinderfreibetrag sind dem Betrag des Existenzminimums gegenüberzustellen (BVerfG-Beschluß in BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, Abschn.C III Nr.4. a). Diese kombinierte Betrachtung von Kindergeld und Kinderfreibetrag ist auch im Streitfall --nach Anhebung des Kinderfreibetrages durch das StÄndG 1991-- anzustellen.

Für die Ermittlung des steuerfrei zu belassenden Existenzminimums von Kindern kommt entscheidende Bedeutung den Leistungen der Sozialhilfe zu, die gerade dieses Existenzminimum gewährleisten sollen und die verbrauchsbezogen ermittelt und regelmäßig den steigenden Lebenshaltungskosten angepaßt werden. Für die vergleichende Übersicht, die bundeseinheitlich vorzunehmen ist, muß dabei aus den in den Ländern verschiedenen und altersgestaffelten Regelsätzen der Sozialhilfe ein Durchschnittssatz gebildet werden; zusätzlich ist ein Zuschlag für die durchschnittlich gewährten Sonderleistungen anzusetzen (BVerfG-Beschluß in BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, Abschn.C III Nr.4. c).

b) Nach diesen Grundsätzen ist der steuerliche Gesamtentlastungsbetrag (= Kinderfreibetrag zuzüglich des in einen fiktiven Kinderfreibetrag umgerechneten Kindergeldes) im Jahre 1984 in der überwiegenden Zahl der Fälle ausreichend, um Familien mit mehreren Kindern einem dem Existenzminimum dieser Kinder entsprechenden Einkommensbetrag steuerfrei zu belassen.

aa) Entsprechend den Ausführungen des BVerfG in seinem Beschluß in BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653 (ebenso BFH-Beschluß vom 16. Juli 1993 III R 206/90, BFHE 171, 534, BStBl II 1993, 755) ist zunächst das von den Klägern bezogene jährliche Kindergeld für vier Kinder in Höhe von insgesamt 4 800 DM (Sockelbetrag) in einen fiktiven Steuerfreibetrag umzurechnen. Das Kindergeld ist dabei mit einem Steuersatz hochzurechnen, der einer durchschnittlichen von zahlreichen Steuerpflichtigen erreichten Besteuerung der Einkommensspitze entspricht (BFH-Beschluß vom 20. Mai 1992 III B 100/91, BFHE 168, 174, BStBl II 1992, 729 unter Bezugnahme auf den Beschluß des BVerfG in BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653). Das BVerfG hat in der genannten Entscheidung, die das Kindergeld in den Jahren 1983 und 1984 betraf, darauf hingewiesen, daß ein Spitzensatz von 40 v.H. (noch) von einer großen Zahl von Steuerpflichtigen erreicht werde. Auch der BFH hat diesen Steuersatz als zutreffend erachtet (BFHE 168, 174, BStBl II 1992, 729; BFHE 171, 534, BStBl II 1993, 755). Der erkennende Senat schließt sich dieser Beurteilung aus den im Beschluß in BFHE 171, 534, BStBl II 1993, 755 dargelegten Gründen an.

Da von einem Durchschnittssatz auszugehen ist, kommt es nicht darauf an, daß die Kläger bei einem zu versteuernden Einkommen in 1984 von 32 712 DM den Spitzensteuersatz von 40 v.H. auch nicht annähernd erreichen.

Der Einwand der Kläger gegen die vom BVerfG und vom BFH angewandte Methode der Ermittlung des angemessenen Freistellungsbetrages durch Umrechnung des Kindergelds in einen fiktiven Kinderfreibetrag greift nicht durch. Die Kläger meinen unter Bezugnahme auf Bareis (Deutsche Steuer-Rundschau --DStR-- 1991, 1164 ff., 1399 ff.), die Minderung der Leistungsfähigkeit durch den Unterhalt der Kinder könne nur durch eine Berechnungsmethode zutreffend ermittelt werden, bei der der gesetzliche Kinderfreibetrag auf der Grundlage des konkreten Grenzsteuersatzes des Steuerpflichtigen (hier: 22 v.H.) in einen realen Verfügungsbetrag umgerechnet werde. Unter Einbeziehung des Kindergeldes ergebe sich bei dieser Berechnungsmethode ein konkreter Verfügungsbetrag für die vier Kinder der Kläger von 5 928 DM. Dieser werde der tatsächlichen Belastung durch den Kinderunterhalt nicht annähernd gerecht.

Dieser Ansicht folgt der Senat schon deshalb nicht, weil der Gesetzgeber bei der Regelung der Kinderfreibeträge notwendig von Durchschnittssätzen ausgehen muß. Eine Bemessung des Kinderfreibetrags nach dem individuellen Grenzsteuersatz des einzelnen Steuerpflichtigen ist nicht möglich.

Härten, die sich ergeben, wenn ein Steuerpflichtiger den Kinderfreibetrag nicht ausschöpfen kann, weil seine zu versteuernden Einkünfte den Grundfreibetrag nicht oder nur geringfügig übersteigen, können nur durch eine angemessene Erhöhung des Kindergeldes ausgeglichen werden (vgl. jetzt § 11a des Bundeskindergeldgesetzes --BKGG--). Ob die für das Streitjahr geltende Kindergeldregelung insoweit den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht, hat der Senat nicht zu entscheiden.

Bei einem Grenzsteuersatz von 40 v.H. entspricht das Kindergeld für vier Kinder im Streitjahr einem fiktiven Steuerfreibetrag von 12 000 DM (4 800 DM : 40/100). Unter Berücksichtigung des im Streitjahr gewährten Kinderfreibetrags für vier Kinder von 5 128 DM ergibt sich eine steuerliche Gesamtentlastung in Höhe von insgesamt 17 128 DM (je Kind = 4 282 DM). Dieser Betrag ist nach den unter B II 2. a dargestellten Grundsätzen des BVerfG mit den Gesamtleistungen der Sozialhilfe für vier Kinder im Streitjahr 1984 zu vergleichen.

bb) Bei der Ermittlung der durchschnittlichen Sozialhilfeleistungen für Kinder hat das BVerfG in seinem Beschluß in BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653 maßgeblich auf die Berechnungen der Besoldungskommission Bund/Länder (BLK) über besoldungsrechtliche Folgerungen aus der am 1. Januar 1983 in Kraft getretenen einkommensabhängigen Kürzung des Kindergeldes vom 30. Januar 1984 (BLK-Bericht) abgestellt (s. Abschn.C III Nr.4. c).

Nach dem BLK-Bericht betrugen die Gesamtleistungen der Sozialhilfe für ein Kind (bis zum 18. Lebensjahr) im Jahre 1982 durchschnittlich 318 DM im Monat, jährlich also 3 816 DM (für vier Kinder = 15 264 DM). Der Monatsbetrag setzt sich zusammen aus dem Durchschnittsregelsatz, einem durchschnittlichen Zuschlag für Einmalbeihilfen von 20 v.H. des Durchschnittsregelsatzes und einem Betrag für Wohnbedarf. Letzterem ist eine Wohnfläche von 10 qm pro Kind zugrunde gelegt. Die Miete wurde im BLK-Bericht für das Jahr 1980 mit 5,50 DM/qm angenommen und mit Hilfe des Mietpreisindexes bis zum Jahre 1982 fortgeschrieben.

Eine Position für Heizkosten ist in dem Betrag von 3 816 DM nicht enthalten. Auch die Heizkosten rechnen jedoch nach der Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413 (vgl. dort Abschn.C I Nr.3. a) zum Mindestbedarf eines jeden Bürgers (ebenso: BFH-Beschluß in BFHE 171, 534, BStBl II 1993, 755). Nach den Berechnungen der Bundesregierung waren die Aufwendungen für die Heizung im Jahre 1983 mit 25 v.H. der Mietkosten anzusetzen (vgl. die Tabelle in Abschn.C II Nr.2. des Beschlusses in BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413).

cc) Nach diesen Grundsätzen betragen die Gesamtleistungen der Sozialhilfe für ein Kind (bis zur Vollendung des 21. Lebensjahres) im Jahre 1984 4 356 DM.

Dieser Betrag setzt sich zusammen aus einem durchschnittlichen Sozialhilferegelsatz für ein Kind von monatlich 241 DM (vgl. die bei Schemmel in Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1991, 481, 489 wiedergegebenen Regelsätze der Sozialhilfe für die vier Altersstufen bis zur Vollendung des 21. Lebensjahres für die Zeiträume vom 1. Juli 1983 bis zum 30. Juni 1986). Dieser Betrag ist zu erhöhen um den Zuschlag für Einmalbeihilfen in Höhe von 20 v.H. des Regelsatzes; das entspricht einem monatlichen Betrag von 48 DM.

Der Zuschlag für den Wohnbedarf ist auf der Grundlage eines durchschnittlichen Wohnflächenbedarfs von 10 qm für ein Kind zu ermitteln (ebenso: BFH-Beschluß in BFHE 171, 534, BStBl II 1993, 755). Im Anschluß an die Entscheidung in BFHE 171, 534, BStBl II 1993, 755 (ebenso: Schemmel, a.a.O.) sind die hierfür aufzubringenden Kosten auf der Basis der durchschnittlichen Quadratmeter-Belastung von Wohngeldempfängern (vor Bezug des Wohngeldes) zu errechnen. Diese Belastung ist im Jahr 1984 mit 59 DM pro Monat anzusetzen (vgl. Schemmel, a.a.O.).

Bei der Ermittlung der Heizkosten ist von den durchschnittlichen Heizkosten des Jahres 1983 (25 v.H. der Kaltmiete = 1,40 DM/qm) auszugehen. Dieser Betrag ist in den Folgejahren mit Hilfe des Preisindexes für die Lebenshaltungskosten (Preisgruppe Energie) fortzuschreiben (BFH-Beschluß in BFHE 171, 534, BStBl II 1993, 755; Schemmel, a.a.O.). Danach ist für Heizkosten im Jahr 1984 ein Monatsbetrag von 15 DM zugrunde zu legen.

Der steuerliche Entlastungsbetrag für ein Kind von 4 282 DM bei einem Grenzsteuersatz von 40 v.H. bleibt (mit 74 DM) geringfügig hinter den ermittelten Gesamtleistungen der Sozialhilfe von 4 356 DM zurück. Diese Abweichung ist so gering, daß sie aus verfassungsrechtlicher Sicht zu tolerieren ist (vgl. hierzu BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653 unter Abschn.C III Nr.4.).

III. Grundfreibetrag

Die Klage hat keinen Erfolg, soweit sich die Kläger gegen die Höhe des Grundfreibetrags und seine Plazierung im Einkommensteuertarif wenden. Das BVerfG hat durch Beschluß in BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413 entschieden, daß die als verfassungswidrig erkannte Regelung des Grundfreibetrags in § 32a Abs.1 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr 1984 maßgebenden Fassung bis zum Inkrafttreten einer Neuregelung weiterhin anwendbar bleibe. Die Kläger müssen die verfassungswidrige Besteuerung bis zu einer Neufassung des Gesetzes hinnehmen. Sollte sich der Gesetzgeber zu einer Neuregelung entschließen, die auch den Veranlagungszeitraum 1984 erfaßt, kann der Einkommensteuerbescheid erneut geändert werden, da die Steuerfestsetzung insoweit vorläufig ergangen ist.

IV. Der Hilfsantrag, die Besteuerung im Rahmen eines Familiensplittings durchzuführen, wird zurückgewiesen. Eine Besteuerung nach Maßgabe eines tariflichen Familiensplittings ist im geltenden Einkommensteuerrecht nicht vorgesehen.

I. Der Antrag der Kläger, das Revisionsverfahren auszusetzen bis zur Entscheidung des FG über ihren Antrag im Klageverfahren VII 548/89, von der Besteuerung der im Streitjahr erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen wegen sachlicher Unbilligkeit (§ 163 AO 1977) abzusehen, wird abgelehnt. Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO ist aus Rechtsgründen nicht geboten und bei Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes auch nicht zweckmäßig.

Nach § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Verfahrens bildet, anordnen, daß die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits auszusetzen sei. Die Entscheidung über die Aussetzung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Dabei ist es regelmäßig zweckmäßig und geboten, daß das Gericht den Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids aussetzt, solange noch unklar ist, ob und wie der angefochtene Grundlagenbescheid geändert wird (vgl. BFH-Beschluß vom 20. Februar 1991 II B 160/89, BFHE 163, 309, BStBl II 1991, 368). Auch der Verwaltungsakt, der eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO 1977 zuläßt, wird als Grundlagenbescheid angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, 504, BStBl II 1993, 3, m.w.N.; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4.Aufl., § 163 Anm.10 a).

Eine Aussetzung des Verfahrens ist bei Streitigkeiten über die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids jedoch nicht ausnahmslos geboten (BFHE 163, 309, BStBl II 1991, 368). Im Streitfall sind Umstände gegeben, die eine Aussetzung des anhängigen Revisionsverfahrens bis zur Entscheidung des FG über die Rechtmäßigkeit des die Billigkeitsmaßnahme ablehnenden Bescheids als unzweckmäßig erscheinen lassen. Dabei ist vor allem zu berücksichtigen, daß sich das Rechtsmittelverfahren gegen den angefochtenen Einkommensteuerbescheid nicht erledigen würde, wenn das FG der Verpflichtungsklage auf Gewährung der beantragten Billigkeitsmaßnahme stattgeben würde. Denn die Anfechtungsklage gegen den Einkommensteuerbescheid wird nicht nur mit Einwendungen gegen die Besteuerung der im Streitjahr bezogenen Einkünfte aus Kapitalvermögen begründet, sondern auch mit Einwendungen gegen die Höhe des Kinderfreibetrages und des Grundfreibetrags. Die beantragte Aussetzung des Revisionsverfahrens würde deshalb nur zu einer Verzögerung der Erledigung des anhängigen Rechtsstreits über die Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids führen. Nachteile ergeben sich für die Kläger aus dieser Entscheidung nicht, denn die Bestandskraft der Steuerfestsetzung schließt die Entscheidung über einen vorher gestellten Antrag auf Billigkeitserlaß nicht aus. Sollte die beantragte Billigkeitsmaßnahme nach Rechtskraft der Entscheidung des erkennenden Senats gewährt werden, ist der Einkommensteuerbescheid nach § 175 AO 1977 zu ändern (BFHE 168, 500, 504, BStBl II 1993, 3; Tipke/ Kruse, a.a.O., § 163 AO 1977 Tz.7).