BFH Urteil vom 22.06.1995 - IV R 26/94 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Kein Fortsetzungszusammenhang für den Bereich der Steuerhinterziehung - Steuerfahndungsprüfung: Hemmung der Verjährung, Prüfungszeitraum)

Leitsatz (amtlich)

Der BFH schließt sich der Entscheidung des 5. Strafsenats des BGH an, derzufolge an der Rechtsfigur des Fortsetzungszusammenhangs für den Bereich der Steuerhinterziehung nicht mehr festgehalten wird (Änderung der Rechtsprechung).

Orientierungssatz

1. Eine Steuerfahndungsprüfung steht dem Beginn einer Betriebsprüfung i.S. des § 146a Abs. 3 AO gleich, wenn sie für den Steuerpflichtigen erkennbar der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen dient.

2. Bei Beginn einer Steuerfahndungsprüfung ist es nicht erforderlich, daß der Prüfungszeitraum von vornherein eingegrenzt wird. Vielmehr dient die Prüfung u.a. dazu, festzustellen, ob der Steuerpflichtige bei Prüfungsbeginn bereits bekannte Steuerstraftaten in ähnlicher Weise auch in anderen Jahren begangen hat.

Normenkette

AO 1977 § 208; AO §§ 144, 146a Abs. 3; StGB § 78 Abs. 3

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 12.10.1993; Aktenzeichen 13 K 5994/90)

Tatbestand

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger bezieht Einkünfte aus einem Obstbaubetrieb und aus Kapitalvermögen.

Die Kläger gaben für die Streitjahre (1973 bis 1976) Einkommensteuererklärungen ab, die wie folgt beim Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingingen:

- für 1973 am 28. Februar 1975

- für 1974 am 31. März 1976

- für 1975 am 29. April 1977

- für 1976 am 30. März 1978.

Das FA veranlagte die Kläger zunächst gemäß diesen Erklärungen. Nachdem im Jahre 1976 für die Veranlagungszeiträume 1972 bis 1974 und im Jahre 1980 für die Veranlagungszeiträume 1975 bis 1978 Betriebsprüfungen stattgefunden hatten, erließ das FA für die Jahre 1975 bis 1978 Änderungsbescheide, die bestandskräftig wurden.

Am 19. März 1987 erstatteten die Kläger beim FA eine Selbstanzeige, in der sie angaben, Einkünfte aus Landwirtschaft und Kapitalvermögen in den Jahren 1981 bis 1986 nicht vollständig erklärt zu haben. Am 10. April 1987 erweiterten und präzisierten die Kläger ihre Angaben. Bereits am 27. März 1987 hatte das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Bonn (FA für Steuerfahndung) gegen den Kläger ein Steuerstrafverfahren eingeleitet. Die Einleitung wurde ihm anläßlich einer Durchsuchung am 8. Dezember 1987 in der Weise bekanntgegeben, daß ihm eine Ausfertigung des Durchsuchungsbeschlusses ausgehändigt wurde. Die Gründe des Durchsuchungsbeschlusses lauteten: "Aufgrund der bisherigen Ermittlungen besteht der Verdacht, daß der Beschuldigte durch Abgabe unrichtiger bzw. unvollständiger Steuererklärungen in nicht rechtsverjährter Zeit Einkommensteuer verkürzt hat." Am 28. Juli 1988 begann im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung das Finanzamt für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft (FA für LBp) mit einer Prüfung für die Jahre 1978 bis 1985, die mit Prüfungsanordnung vom 18. Januar 1989 auf die Jahre ab 1973 ausgedehnt wurde.

Aufgrund dieser Prüfung stellte das FA für LBp fest, daß der Kläger mindestens seit 1973 auf den Namen seiner Schwester beim Erzeugergroßmarkt eine zweite Ablieferernummer eingerichtet hatte und die Einnahmen aus den Ablieferungen unter dieser Nummer seit mindestens 1973 nicht verbucht hatte. Die Einnahmen waren auf ein Bankkonto geflossen, welches ebenfalls auf den Namen der Schwester eingerichtet war, über das jedoch der Kläger allein verfügte. Das FA für LBp stellte darüber hinaus fest, daß Obstverkäufe auf dem Hof unverbucht geblieben und Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht erklärt worden waren.

Das FA erließ am 9. Januar 1990 für die Streitjahre Einkommensteueränderungsbescheide. Hiergegen wandten sich die Kläger nach erfolglosem Einspruch mit der Klage. Sie machten geltend, die Änderungsbescheide seien rechtswidrig, da --auch im Hinblick auf die unstreitige Steuerhinterziehung-- Festsetzungsverjährung eingetreten sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage hinsichtlich der Streitjahre 1973 und 1974 statt. Im übrigen wies es die Klage als unbegründet ab. Das Urteil ist in Deutsches Steuerrecht (DStR) 1994, 463 abgedruckt.

Gegen das Urteil des FG haben sowohl das FA als auch die Kläger Revision eingelegt.

Das FA macht geltend, das FG habe zu Unrecht angenommen, daß das steuerunehrliche Verhalten des Klägers in den Streitjahren nicht auf einem Gesamtvorsatz beruhe.

Das FA beantragt,

unter Änderung des angefochtenen Urteils die Klage

abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision des FA zurückzuweisen.

Die Kläger machen geltend, die Ablaufhemmung nach § 171

Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) greife (ähnlich wie der

Ausschluß der Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 1 b AO

1977) nur dann ein, wenn die Mitteilung über die Eröffnung

des Strafverfahrens ausreichend konkretisiert sei. Zu den

notwendigen Angaben gehöre insbesondere eine zeitliche

Abgrenzung der zur Last gelegten Tat. Hieran fehle es im

Streitfall.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des angefochtenen Urteils die

Einkommensteuerbescheide 1975 und 1976 und die hierzu

ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision der Kläger zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

I. Die Revision des FA ist unbegründet.

Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, daß die Änderung der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1973 und 1974 wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr möglich war.

Für die Streitjahre gelten gemäß Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) noch die Vorschriften der Reichsabgabenordnung (AO) über die Verjährung (§§ 143 bis 149 AO). Denn es handelt sich um Steuern, die gemäß § 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) spätestens mit Ablauf des 31. Dezember 1976 und mithin nicht erst nach dem 31. Dezember 1976 entstanden sind (vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Vor § 169 AO Tz.6).

Nach § 144 Abs. 1 AO betrug die Verjährungsfrist für hinterzogene Steuern zehn Jahre. Sie begann für die Einkommensteuer mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde (§ 145 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die Kläger haben die Einkommensteuererklärungen für das Jahr 1973 am 28. Februar 1975 und für das Jahr 1974 am 31. März 1976 abgegeben. Die zehnjährige Festsetzungsfrist endete somit mit Ablauf des Jahres 1985 für 1973 und mit Ablauf des Jahres 1986 für 1974.

Etwas anderes folgt auch nicht aus § 146a Abs. 4 AO. Nach dieser Vorschrift endet die Festsetzungsfrist für hinterzogene Beträge nicht, bevor die Strafverfolgung verjährt ist. Indessen war auch strafrechtlich die Steuerhinterziehung für die Jahre 1973 und 1974 verjährt. Die strafrechtliche Verjährungsfrist richtete sich im Streitfall bereits nach den durch das 2. Strafrechtsänderungsgesetz neugefaßten Bestimmungen der §§ 78 ff. des Strafgesetzbuches --StGB-- (Art. 309 des Einführungsgesetzes zum Strafgesetzbuch --EGStGB--). Sie beläuft sich gemäß § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB i.V.m. § 391 AO (§ 369 AO 1977) auf fünf Jahre. Sie beginnt, nach § 78a StGB, sobald die Tat beendet ist, d.h. mit der Bekanntgabe des jeweiligen Steuerbescheides an den Steuerpflichtigen (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 31. Januar 1984 5 StR 706/83, Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht --wistra-- 1984, 182; vom 7. Februar 1984 3 StR 413/83, NStZ 1984, 414; Dreher/Tröndle, Strafgesetzbuch, § 78a Rdnr.3). Nimmt man an, daß mehrere Steuerhinterziehungen, soweit sie von einem Gesamtvorsatz umfaßt werden, eine fortgesetzte Handlung bilden, so beginnt die Verjährung erst mit Beendigung des letzten Handlungsteils.

Das strafrechtliche Institut des "Fortsetzungszusammenhangs" ist jedoch im Beschluß des Großen Senats für Strafsachen des BGH vom 3. Mai 1994 GG-St-2 und 3/93 (wistra 1994, 185, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1994, 1663) für die Straftatbestände des Betruges sowie einiger Sexualdelikte aufgegeben worden. Der Senat hat das damit begründet, daß die Annahme eines fortgesetzten Delikts Wertungen und Zielsetzungen des materiellen Rechts und des Verfahrensrechts zum Vorteil, aber auch zum Nachteil des Täters zuwiderliefen und zu Ergebnissen führe, die dem Gerechtigkeitsgefühl nur schwer hinnehmbar erschienen. So werde eine erfolgreiche Bekämpfung der Serienkriminalität dadurch erschwert, daß bereits bei Aburteilung einzelner Teile der Tatserien Rechtskraftwirkung eintreten können. Auf der anderen Seite würden im Bereich langdauernder Tatserien die gesetzlichen Regelungen über die Verjährung praktisch außer Kraft gesetzt. Der für Steuerstrafsachen zuständige 5. Strafsenat des BGH hat hieran anschließend in seiner Entscheidung vom 20. Juni 1994 5 StR 595/93 (wistra 1994, 266) beschlossen, daß er auch für den Bereich der Steuerhinterziehung nicht mehr an der Rechtsfigur des Fortsetzungszusammenhangs festhalte (ebenso BGH-Beschluß vom 11. Oktober 1994 5 StR 546/94, wistra 1995, 21). Die tragenden Gründe des Beschlusses des Großen Senats des BGH beträfen ein allgemeines Problem des Strafrechts, das für Steuerstrafsachen nicht anders beantwortet werden könne, als für die übrigen Bereiche des materiellen Strafrechts. Insbesondere die bisherige Rechtsprechung über den hinausgeschobenen Beginn der Verjährung sei mit den Intentionen des Großen Senats nicht zu vereinbaren, zumal sie sich über die Ablaufhemmung nach §§ 169 Abs. 1 Satz 4, 171 Abs. 7 AO 1977 auch auf die steuerliche Festsetzungsfrist auswirke.

Der erkennende Senat schließt sich der geänderten Auffassung des BGH aus den vom 5. Strafsenat des BGH aufgeführten Gründen an. Der V. und VII.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH), die ihren Entscheidungen das Rechtsinstitut des Fortsetzungszusammenhangs zugrunde gelegt haben (Urteile vom 27. Oktober 1983 V R 104/77, nicht veröffentlicht --NV--; vom 27. Mai 1986 VII S 5/86, BFH/NV 1987, 10), haben der Abweichung von ihren Entscheidungen zugestimmt.

Gibt es keinen Fortsetzungszusammenhang mehr, so ist es auch nicht möglich, daß die Strafverfolgungsverjährung zu einem späteren Zeitpunkt als der Bekanntgabe der Steuerbescheide beginnt. Da die Einkommensteuerbescheide 1973 und 1974 in den Jahren 1975 und 1976 bekanntgegeben worden waren, war die fünfjährige Strafverfolgungsverjährung eingetreten, bevor es zu behördlichen Maßnahmen gekommen ist, die eine Unterbrechung der Verjährung hätten zur Folge haben können.

II. Die Revision der Kläger ist ebenfalls unbegründet.

Für die Streitjahre 1975 und 1976 konnten Änderungsbescheide ergehen, weil die steuerliche Verjährungsfrist (§ 144 Abs. 1 AO) noch nicht abgelaufen war. Die Kläger hatten die Steuererklärung für das Jahr 1975 am 29. April 1977 und die Erklärung für das Jahr 1976 am 30. März 1978 abgegeben. Die zehnjährige Verjährungsfrist endete demnach für das Jahr 1975 Ende 1987 und für das Jahr 1976 Ende 1988. Der Ablauf der Verjährungsfrist wurde durch den Beginn der Steuerfahndungsprüfung am 8. Dezember 1987 gehemmt. Rechtsgrundlage für diese Ablaufhemmung ist § 146a Abs. 3 AO. Nach dieser Vorschrift tritt die Ablaufhemmung ein, wenn mit einer Betriebsprüfung begonnen wird. Nach dem BFH-Urteil vom 16. Januar 1979 VIII R 149/77 (BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453) steht eine Steuerfahndungsprüfung einer Betriebsprüfung im Sinne dieser Vorschrift gleich, wenn sie für den Steuerpflichtigen erkennbar der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen dient. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Im Dezember 1987 durchsuchten die Steuerfahndungsbeamten das Anwesen des Klägers und beschlagnahmten dabei u.a. die Journale sämtlicher Streitjahre. Außerdem erwirkten sie Beschlüsse, die sie zur Beschlagnahme von Unterlagen der R-Bank und der K-Bank berechtigten. Beide Kreditinstitute stellten in der Folgezeit Aufstellungen über die fraglichen Konten zusammen. Allerdings liegt zwischen dem Beginn der Fahndungsprüfung und der vom FA für LBp durchgeführten Außenprüfung ein Zeitraum von etwas mehr als sieben Monaten, wenn man auf die Prüfungserweiterung auf die Streitjahre abstellt, sogar von 13 Monaten. In welchem Umfang diese Zwischenzeit mit Prüfungstätigkeiten der Steuerfahndungsbeamten ausgefüllt war, hat das FG nicht festgestellt. Selbst wenn jedoch insoweit mehrere Monate ohne Prüfungshandlungen verstrichen sein sollten, wäre dies unbeachtlich. Die Vorschriften des § 171 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 AO 1977, denen zufolge bei einer mehr als sechsmonatigen Unterbrechung der Prüfung die Ablaufhemmung unter Umständen entfällt, sind auf die Streitjahre noch nicht anwendbar. Der BFH hat in seinem Urteil in BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453 unter der Geltung der AO entschieden, daß selbst eine zweijährige Unterbrechung der Prüfungshandlungen nicht dazu führt, daß die nach § 146a Abs. 3 AO eingetretene Ablaufhemmung wirkungslos wird.

Ist die Vorschrift des § 171 Abs. 5 AO 1977 auf den Streitfall noch nicht anwendbar, so kommt es auch nicht auf die von den Klägern aufgeworfene Frage an, ob die auf die Eröffnung eines Strafverfahrens gestützte (§ 171 Abs. 5 Satz 2 AO 1977) Ablaufhemmung nur dann eingreift, wenn die entsprechende Mitteilung an den Steuerpflichtigen ausreichend konkretisiert ist, insbesondere die ihm zur Last gelegte Tat zeitlich abgegrenzt wird. Bei Beginn einer Steuerfahndungsprüfung ist es nicht erforderlich, daß der Prüfungszeitraum von vornherein eingegrenzt wird (vgl. auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 208 AO Tz.19). Vielmehr dient die Prüfung --wie auch der Streitfall zeigt-- u.a. dazu, festzustellen, ob der Steuerpflichtige bei Prüfungsbeginn bereits bekannte Steuerstraftaten in ähnlicher Weise auch in anderen Jahre begangen hat.

Im übrigen war den Klägern aufgrund ihrer vorangegangenen Selbstanzeige bekannt, welche Besteuerungsgrundlagen durch die Fahndungsprüfung aufgedeckt werden sollten.