Leitsatz (amtlich)
Eine Mitunternehmerschaft minderjähriger Kinder, die als Kommanditisten einer Familien-KG im Schenkungswege beteiligt wurden, kann nicht schon deshalb verneint werden, weil sich der Vater (bisheriger Einzelunternehmer) im Gesellschaftsvertrag das Recht vorbehalten hat, die Gesellschafterstellung eines Kindes zum Ende des Jahres der Erreichung der Volljährigkeit zu kündigen.
Normenkette
AO § 215 Abs. 2 Nr. 2; EStG § 15 Nr. 2, § 12 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist bei den einheitlichen Gewinnfeststellungen 1968 bis 1970 die Anerkennung einer Mitunternehmerschaft zwischen dem Vater, dem Kläger und Revisionskläger (Kläger), und seinen minderjährigen Kindern.
Der Kläger schloß am 14. Juli 1968 einen notariellen Vertrag mit Rückwirkung zum 30. Dezember 1967 über die Begründung einer KG mit seinen unmündigen Kindern A, geb. 1964, und T, geb. 1967, (Beigeladene). Lediglich für die Vertretung der Beigeladenen bei dem Abschluß des Gesellschaftsvertrages war je ein Pfleger bestellt. Das Vormundschaftsgericht genehmigte den Gesellschaftsvertrag. Auf Grund des Vertrages nahm der Kläger die Beigeladenen als Kommanditisten mit geschenkten Anteilen von je 20 000 DM in sein bisheriges Einzelunternehmen auf. Das Entnahmerecht der Kommanditisten richtete sich nach § 169 HGB, das Stimmrecht nach der jeweiligen Höhe des Kapitalanteils des Gesellschafters. In § 9 d des Vertrages ist bestimmt, daß der persönlich haftende Gesellschafter (Kläger) einem Kommanditisten zu dem Jahresende, das auf seine Volljährigkeit folgt, kündigen kann. Dazu heißt es in § 10 des Vertrages, daß der ausscheidende Gesellschafter ein Abfindungsguthaben ohne Anteil an den stillen Reserven, an einem Firmenwert und an dem Gewinn aus schwebenden Geschäften erhält.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) sah zunächst die Beigeladenen für 1968 bei der einheitlichen Gewinnfeststellung als Mitunternehmer an und wich nur bezüglich der Gewinnverteilung von den Erklärungen ab. Im Einspruchsverfahren hob das FA den Feststellungsbescheid ersatzlos auf und lehnte für die Jahre 1969 und 1970 den Erlaß eines einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheides ab, weil ein Gesellschaftsverhältnis nicht ernsthaft gewollt und praktisch durchgeführt sei.
Im Klageverfahren beantragten der Kläger und die Beigeladenen, die Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zur Durchführung einheitlicher Gewinnfeststellungen für die Jahre 1968 bis 1970 zu verpflichten.
Das FG wies die Klage ab. Es führte aus, daß eine Mitunternehmerschaft der Beigeladenen nicht anerkannt werden könne, weil der Kläger als Vater allein ihre Rechte und Pflichten ausgeübt und damit die Gesellschaft in der Weise beherrscht habe, wie dies früher im Einzelunternehmen geschehen sei, da die Beigeladenen nicht durch dritte Personen - Dauerpfleger - vertreten worden seien (vgl. Urteil des BFH vom 1. Februar 1973 IV R 61/72, BFHE 108, 219, BStBl II 1973, 309). Die Beigeladenen könnten nicht einmal die geringfügigen gesetzlichen Gesellschafterfunktionen von Kommanditisten erfüllen. Da eine Dauerergänzungspflegschaft für die minderjährigen Beigeladenen nicht bestehe, sei die Durchführung des Vertrages nicht gesichert. Darüber hinaus zeige die Bestimmung des § 9 d des Gesellschaftsvertrages, daß die Beigeladenen nur die Stellung von "Gesellschaftern auf Probe" erlangt hätten. Das hierdurch eingeräumte Kündigungsrecht des Klägers bewirke, daß gerade für den Zeitpunkt, in dem die Gesellschafter in die Lage kämen, ihre Rechte auch unabhängig von Weisungen des Klägers durchzusetzen, der Kläger sie zum Ausscheiden aus der Gesellschaft zwingen könne. Die Regelung solle den Kläger ermächtigen, entweder - wie von ihm vorgetragen - auf die Entwicklung eines Kindes unter Hinweis auf diese Kündigungsmöglichkeit Einfluß zu nehmen oder unter Umgehung des Darlegungs- und Beweiszwangs im Klageverfahren ein Kind, das dem Kläger als Gesellschafter nicht tragbar erscheine, von der weiteren Gesellschaftszugehörigkeit auszuschließen.
In seiner Revision beantragt der Kläger - die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt und keine Ausführungen gemacht -, die Mitunternehmerschaft mit den Beigeladenen anzuerkennen und das FA zur Durchführung einheitlicher Gewinnfeststellungen für die Streitjahre zu verpflichten. Der Kläger weist darauf hin, daß der Gesellschaftsvertrag keine Beschränkungen der Kommanditisten vorsehe, die nicht mit fremden Dritten in gleicher Weise vereinbart sein könnten. Der Vertrag sei tatsächlich durchgeführt worden. Mit dem Verlangen nach Bestellung einer Dauerpflegschaft gehe das FG über die zivilrechtlichen Erfordernisse hinaus. Das Kündigungsrecht nach § 9 d des Gesellschaftsvertrages stelle einen Fall der Kündigung aus wichtigem Grunde dar. Dieses einmalige Kündigungsrecht könne nicht zur Versagung einer Mitunternehmerschaft führen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 27. September 1973 IV R 33/71, BFHE 110, 357, BStBl II 1974, 51; BFH-Beschluß vom 21. Februar 1974 IV B 28/73, BFHE 112, 51, BStBl II 1974, 404). Ein solches Recht zur Kündigung aus wichtigem Grund in Verbindung mit dem Ausschluß von der Beteiligung an den stillen Reserven sei kein Grund, die Mitunternehmerschaft nicht anzuerkennen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 9. Oktober 1969 IV 294/64, BFHE 98, 21, BStBl II 1970, 320). Im Falle der Liquidation seien die Beigeladenen nicht von den inneren Werten des Unternehmens ausgeschlossen. Eine Buchwertabfindung stehe einer Mitunternehmerschaft nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1970 IV R 178/68, BFHE 98, 405, BStBl II 1970, 416). Das einmalige Kündigungsrecht sei vereinbart worden, um solchen schwer voraussehbaren und unerwünschten Entwicklungen bei den Kommanditisten Rechnung zu tragen, die in deren charakterlichen Eigenschaften begründet sein könnten.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.
1. Nach § 15 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer KG, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Nach ständiger Rechtsprechung ist zu prüfen, ob der Gesellschafter einer KG im Einzelfall Mitunternehmer geworden ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1974 I R 232/72, BFHE 114, 418, BStBl II 1975, 498, mit weiteren Nachweisen). Nehmen Eltern ihre Kinder schenkweise als Kommanditisten in eine Familien-KG auf, so werden die Kinder nur dann Mitunternehmer und damit Träger eigener gewerblicher Einkünfte in Gestalt von Gewinnanteilen, wenn ihnen in einem ernsthaft gemeinten, insbesondere zivilrechtlich wirksamen Gesellschaftsvertrag wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte eingeräumt sind, die einem Kommanditisten nach den Normen des HGB über die KG zukommen und wenn außerdem die zivilrechtliche Gestaltung klar und eindeutig ist und auch tatsächlich gemäß den vertraglichen Bestimmungen vollzogen wird (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 29. Januar 1976 IV R 102/73, BFHE 118, 181, BStBl II 1976, 328, mit weiteren Nachweisen).
Die Vorentscheidung beruht auf der Ansicht, daß die schenkweise als Kommanditisten in eine Familien-KG aufgenommenen minderjährigen Kinder nur dann als Mitunternehmer anerkannt werden könnten, wenn für die Dauer der Minderjährigkeit und der Mitgliedschaft in der KG Ergänzungspfleger für die Kinder zur Ausübung ihrer Gesellschafterrechte bestellt seien. Die Vorentscheidung stützte sich hierzu auf das BFH-Urteil IV R 61/72. Der IV. Senat des BFH hält indes, wie er in der angeführten Entscheidung IV R 102/73 im Hinblick auf die neuere zivilrechtliche Rechtsprechung (Beschluß des BGH vom 18. September 1975 II ZB 6/74, BB 1975, 1452) näher begründet hat, an dieser Ansicht nicht mehr fest. Die tatsächliche Durchführung des Gesellschaftsverhältnisses kann deshalb entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht deshalb verneint werden, weil für minderjährige Kinder keine sogenannten Dauerpfleger zur Ausübung ihrer Gesellschafterrechte bestellt sind. Der erkennende Senat schließt sich dieser jetzigen Ansicht des IV. Senats an.
2. Die vom FG bisher getroffenen Feststellungen lassen nicht ohne weiteres den Schluß zu, daß aus anderen Gründen eine Mitunternehmerschaft der minderjährigen Kinder im Streitfall zu verneinen sei.
Das FG hat ausgeführt, auch die Bestimmung des § 9 d des Gesellschaftsvertrages zeige, daß die Beigeladenen nicht als Mitunternehmer angesehen werden könnten. Das Recht des Klägers zur Kündigung der Kommanditisten zum Ende des Jahres der Erreichung ihrer Volljährigkeit stelle eine außerordentlich starke Beschneidung der Gesellschaftsrechte der Beigeladenen dar und mache die Kinder zu einer Art "Gesellschafter auf Probe". Diese Beurteilung hält der Senat nicht für zutreffend. Zwar ist eine Mitunternehmerschaft zu verneinen, wenn die im Gesellschaftsvertrag eingeräumte Rechtsstellung von Gesellschaftern innerhalb der KG so wesentlich hinter der Rechtsstellung zurückbleibt, die ein Kommanditist nach der Normalregelung des HGB über die KG einnimmt, daß sich das geschaffene Rechtsverhältnis nicht mehr als Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Nr. 2 EStG werten läßt (vgl. BFH-Urteile vom 4. August 1971 I R 209/69, BFHE 103, 156, BStBl II 1972, 10; vom 29. Januar 1976 IV R 73/73, BFHE 118, 189, BStBl II 1976, 324). Einen solchen Fall hat die Rechtsprechung angenommen, wenn die Gesellschafterstellung von vornherein befristet war, so im Falle des Urteils IV R 73/73, nicht jedoch ohne weiteres dann, wenn der Vater als Hauptgesellschafter (Komplementär) ein Kündigungsrecht besaß und dieses in Verbindung mit einer Vertragsbestimmung ausüben konnte, nach welcher der abzufindende Gesellschafter nicht an den stillen Reserven und an einem Firmenwert teilnimmt (vgl. BFH-Urteile IV R 33/71 und vom 29. Januar 1976 IV R 89/75, BFHE 118, 311, BStBl II 1976, 374).
Der Streitfall unterscheidet sich dadurch von dem der Entscheidung IV R 73/73, daß hier die Gesellschafterstellung nicht von vornherein befristet war. Die Einräumung einer unbefristeten Gesellschafterposition mit dem Vorbehalt einer außerordentlichen Kündigungsmöglichkeit steht einer Befristung der Gesellschaft mit Fortsetzungsvorbehalt nicht ohne weiteres gleich. Auch handelte es sich nicht um ein jederzeit ausübbares Übernahmerecht des Vaters. Der Kläger durfte sein Kündigungsrecht nur einmal ausüben, nämlich zum Ende des Jahres nach Erreichen der Volljährigkeit. Für eine solche Bestimmung sprechen vernünftige, aus der Lebenserfahrung zu rechtfertigende Gründe, gerade wenn davon ausgegangen werden kann, daß die Beteiligung der Kinder ernstgemeint war. Der Beweggrund für diese Bestimmung lag hier, wie der Kläger geltend machte und vom FG nicht bezweifelt wurde, darin, daß der Kläger nicht gezwungen sein wollte, das Gesellschaftsverhältnis mit einem Kinde fortzusetzen, welches sich auf Grund seiner bis zur Erreichung der Volljährigkeit abzeichnenden Entwicklung als für das Unternehmen ungeeignet erweisen würde. Eine dies berücksichtigende Würdigung der Kündigungsklausel wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß das Motiv nicht zum ausdrücklichen Vertragsinhalt erhoben wurde. Denn, zur vertraglichen Voraussetzung der außerordentlichen Kündigung bestimmt, würden sich möglicherweise beträchtliche Abgrenzungsschwierigkeiten ergeben, die in einem durch Kündigung veranlaßten Zivilrechtsstreit mit dem Kind unter Umständen eine dem Unternehmen nachteilige Lösung bewirken könnten.
Nach alledem kann in der Bestimmung des § 9 d des Gesellschaftsvertrages keine so entscheidende Einschränkung der Gesellschafterstellung der Beigeladenen erblickt werden, daß schon deshalb das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft im steuerrechtlichen Sinne zu verneinen wäre.
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird an das FG zurückverwiesen, welches nunmehr zu prüfen haben wird, ob andere Gründe in Verbindung mit den erwähnten, für sich allein nicht ausreichenden, dafür vorliegen, daß der Gesellschaftsvertrag keine Mitunternehmerschaft begründet oder daß diese tatsächlich nicht durchgeführt worden ist, und - falls die Beigeladenen als Mitunternehmer anzuerkennen sind - ob die vertraglich vereinbarte Gewinnverteilung der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann. Wegen der Frage der Rückwirkung des Gesellschaftsvertrags für das Streitjahr verweist der Senat auf sein Urteil vom 8. November 1972 I R 227/70 (BFHE 108, 299, BStBl II 1973, 287).
Fundstellen
Haufe-Index 71961 |
BStBl II 1976, 678 |
BFHE 1977, 421 |