Entscheidungsstichwort (Thema)
Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Behandlung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen bei zusammen lebenden Ehegatten nach § 26 a Abs. 2 und 3 und § 26 b EStG 1957. Es macht für die steuerliche Berücksichtigung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen grundsätzlich keinen Unterschied, ob die Ehegatten getrennt oder zusammen veranlagt werden.
Verpflichtet sich ein Ehegatte in einer notariellen Urkunde gegenüber dem Vater des anderen Ehegatten zu einer Unterhaltsrente, so sind die Rentenleistungen bei beiden Ehegatten keine Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG. Sie können aber unter den Voraussetzungen des § 33 a EStG 1955 bei beiden Ehegatten als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.
GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1; EStG 1957 § 10 Abs. 1 Ziff. 1, § 12 Ziff. 2, § 26 a Abs. 2 und 3, § 26 b, § 33 a; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts 1 BvL 4/54 vom 17. Januar 1957 betreffend die
Normenkette
GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6/1; EStG § 10 Abs. 1 Ziff. 1, § 12 Nr. 2, § 26a/2, § 26a/3, §§ 26b, 33a/1
Tatbestand
Der Beschwerdegegner (Bg.) ist Metzgermeister. Er und seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau sagten gemeinsam in der notariellen Urkunde vom 6. Juli 1950 dem Vater der Ehefrau (Schwiegervater des Bg.) wegen dessen Hilfsbedürftigkeit notariell eine Rente von 100 DM monatlich zu und unterwarfen sich wegen dieser Schuld der sofortigen Zwangsvollstreckung in ihr Vermögen. Der Bg. setzte im Streitjahr 1953 dem Jahresbetrag von 1.200 DM als Sonderausgabe ab. Das Finanzamt versagte unter Berufung auf § 12 Ziff. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Abzug, weil die Rente als eine Zuwendung an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person angesehen werden müsse. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht gab der Berufung statt. Es führte aus, ein Schwiegersohn sei dem Schwiegervater gegenüber nach bürgerlichem Recht nicht zum Unterhalt verpflichtet. Der Bg. habe ausreichend dargetan, daß er allein innerhalb der Haushaltsgemeinschaft Einkünfte gehabt habe. Die Rente habe nur er gezahlt, nicht etwa die Ehefrau oder die Kinder. Es bestehe kein Anhalt, daß die Rente ganz oder teilweise aus dem Einkommen oder Vermögen der Ehefrau oder der Kinder bewirkt worden sei. Die Anwendung des § 12 Ziff. 2 EStG könne auch nicht darauf gestützt werden, daß die Ehefrau des Bg. ihrem Vater gegenüber gesetzlich zum Unterhalt verpflichtet sei. Das Finanzgericht trete dem Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 446/37 vom 25. August 1937 (Reichssteuerblatt - RStBl - 1937 S. 1114), das aus der Haushaltsbesteuerung der Ehegatten die gegenteilige Folgerung gezogen habe, nicht bei. Die Haushaltsbesteuerung nach § 26 EStG führe in erster Linie zu einer Zusammenrechnung der Einkünfte der zusammen veranlagten Personen; die Einkünfte selbst blieben selbständig (Urteile des Bundesfinanzhof IV 359/51 S vom 10. Oktober 1951, Slg. Bd. 55 S. 493, Bundessteuerblatt - BStBl - 1951 III S. 201; IV 83/52 U vom 29. Mai 1952, Slg. Bd. 56 S. 500, BStBl 1952 S. 194). Ein Schwiegervater könne durch die Haushaltsbesteuerung nicht die Stellung eines "steuerlichen" Vaters erhalten. Der Bg. könne deshalb die Rente an den Schwiegervater als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG absetzen. Auf die Anwendbarkeit des § 33 EStG brauche unter diesen Umständen nicht eingegangen zu werden.
Der Senat hat wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache den Bundesminister der Finanzen ersucht, gemäß § 287 Ziff. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) dem Verfahren beizutreten. Der Senat hat den Bundesminister der Finanzen, insbesondere zu der Frage Stellung zu nehmen, ob und inwieweit die bisherige Rechtsprechung (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 446/37) durch den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Januar 1957 über die Nichtigkeit des § 26 EStG 1951 berührt werde.
Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten und hat sich im wesentlichen wie folgt geäussert:
"Die Stellungnahme kann sich auf den Fall der getrennten Veranlagung und den Fall der Zusammenveranlagung der Ehegatten beschränken. Bei der nachstehenden Erörterung werden die beiden Veranlagungsarten behandelt.
Zusammenveranlagung Das Finanzgericht geht in seiner Entscheidung von der Auffassung aus, daß die Haushaltsbesteuerung in erster Linie eine bloße Zusammenrechnung der selbständig bleibenden Einkünfte der zusammen veranlagten Personen darstellt, ohne daß diese Einkünfte als von einer Person, also von einer steuerlichen Einkommens- und Gütergemeinschaft bezogen angesehen werden könnten". Aus dieser Betrachtung der Haushaltsbesteuerung folgert das Finanzgericht, daß durch sie persönliche Eigenschaften des einen Ehegatten, wie hier die verwandtschaftlichen Beziehungen der Ehefrau des Beschwerdegegners zu ihrem Vater, nicht auf den anderen Ehegatten übertragen werden könnten.
Die Würdigung des Wesens der Zusammenveranlagung durch das Finanzgericht ist nicht erschöpfend. Für die streitige Rechtsfrage kommt es nicht auf den Bereich der Ermittlung der Einkünfte, sondern auf den Bereich der Ermittlung des Einkommens an (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 66/65 U vom 10. November 1955, Slg. Bd. 63 S. 361). Nach § 26 b EStG sind bei der Zusammenveranlagung die Einkünfte der Ehegatten zusammenzurechnen. Nach § 2 EStG bemißt sich die Einkommensteuer nach dem innerhalb eines Kalenderjahres bezogenen Einkommen. Dies ergibt sich bei Ehegatten aus dem Gesamtbetrag ihrer Einkünfte nach Abzug der Sonderausgaben. Im Fall der Zusammenveranlagung bilden Ehegatten jedenfalls hinsichtlich des Einkommens und der Einkommensermittlung eine Einheit (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 66/65 U vom 10. November 1955, a. a. /., IV 411/55 U vom 19. Juli 1956 - Slg. Bd. 63 S. 220, BStBl 1956 III S. 282 -, IV 394/52 U vom 10. April 1953 - Slg. Bd. 63 S. 262, BStBl 1956 III S. 299 -, IV 540/54 U vom 27. September 1956 - Slg. Bd. 63 S. 360, BStBl 1956 III S. 335 -). Daraus folgt für die in dem Bereich der Einkommensermittlung fallenden Sonderausgaben, daß es gleichgültig ist, wer von den Ehegatten die einzelnen Sonderausgaben geleistet hat. Die Sonderausgaben des einen Ehegatten sind ohne weiteres auch als solche des anderen anzusehen. Der Bundesfinanzhof hat deshalb die Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinns, die nach der Systematik des Gesetzes gleichfalls zur Einkommensermittlung gehört, ohne Rücksicht darauf zugestanden, wer von den Ehegatten die persönlichen Voraussetzungen erfüllt. Entsprechend kann eine Ausgabe, gleichgültig von welchem Ehegatten sie geleistet worden ist, nicht als Sonderausgabe abgezogen werden, wenn ihr Abzug als solche kraft besonderer Vorschrift bei einem der Ehegatten ausdrücklich untersagt ist. Das ist nach § 12 Ziff. 2 EStG bei der Ehefrau des Beschwerdegegners der Fall. Sie kann nach dieser Vorschrift, weil sie ihrem Vater gegenüber gesetzlich unterhaltspflichtig ist, auch die auf notariellen Vertrag beruhende Unterhaltsrente nicht abziehen. Damit entfällt im Fall der Zusammenveranlagung auch die Abzugsmöglichkeit der Rentenleistungen des Beschwerdegegners. Das ist im übrigen auch folgerichtig, weil sich sonst entgegen dem ausdrücklichen Verbot des § 12 Ziff. 2 EStG infolge der Zusammenveranlagung der Abzug zugleich zugunsten der Ehefrau des Beschwerdegegners auswirken würde. Der Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 446/37 vom 25. August 1937 (RStBl S. 1114) ist m. E. also beizutreten.
Getrennte Veranlagung Im Gegensatz zu Zusammenveranlagung wird bei der getrennten Veranlagung nicht von einem gemeinsamen Einkommen der Ehegatten, sondern von einem Einkommen jedes Ehegatten ausgegangen, nach dem sich für ihn die Einkommensteuer bemißt. Dabei sind nach § 26 a Abs. 1 Satz 1 EStG jedem Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte zuzurechnen. Eine entsprechende Trennung jedoch, wie sich aus § 26 a Abs. 2 EStG ergibt, bei den Sonderausgaben und nach § 26 a Abs. 3 EStG bei den außergewöhnlichen Belastungen nicht durchgeführt. Eine Ausnahme machen lediglich der Abzug für den steuerbegünstigten nicht entnommenen Gewinn und der Verlustabzug. Diese Abzüge gehören nach der Systematik des Einkommensteuergesetzes wie die Sonderausgaben der §§ 10 und 10 b EStG zwar auch in den Bereich der Einkommensermittlung; sie stehen jedoch mit bestimmten Einkünften im Zusammenhang. Folgerichtig sind deshalb nach § 26 a Abs. 2 EStG diese Abzüge bei dem Ehegatten zu berücksichtigen, mit dessen Einkünften sie zusammenhängen.
Bei den eigentlichen Sonderausgaben und den außergewöhnlichen Belastungen fehlt es an einer solchen Zuordnungsmöglichkeit. Sie stehen in der Regel mit keinen Einkünften in Beziehung. Es ist bei den Beratungen des Steueränderungsgesetzes vom 26. Juli 1957 eingehend erwogen worden, ob eine Trennung der Sonderausgaben etwa in dem Sinn möglich sei, daß bei jedem Ehegatten die Sonderausgaben abgezogen werden könnten, die er auf Grund einer für ihn bestehenden Verpflichtung geleistet habe. Eine ähnliche Regelung hätte dann auch für die außergewöhnlichen Belastungen erfolgen müsse. Nach eingehenden überlegungen und Beratungen hat der Gesetzgeber, jedenfalls für eine auch in die Vergangenheit zurückgreifende übergangslösung, eine Trennung nicht für vertretbar gehalten. Es wurde darauf hingewiesen, daß es sich bei Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen um Lebenshaltungskosten handelt, zu denen grundsätzlich beide Ehegatten entsprechend ihren Einkünften und ihren Vermögensverhältnissen beitragen müssen. So gehört es letzten Endes zur Pflicht beider Ehegatten, die als Sonderausgaben zum Abzug zugelassenen Beiträge zu Ausbildungs- und Aussteuerversicherungen der Kinder, zu Krankenversicherungen, Versorgungs- und Sterbekassen zu tragen. Beide werden sich, auch wenn der betreffende Vertrag nicht von ihnen gemeinsam, sondern nur von einem geschlossen sein sollte, nach Kräften an der Aufbringung der nötigen Mittel beteiligen, ohne daß sich zahlenmäßig die Leistungen des einen und des anderen Ehegatten im einzelnen feststellen lassen. In manchen Fällen werden die Ausgaben aus dem gemeinsamen Wirtschaftsgeld bestritten werden, zu dem gegebenenfalls auch die Kinder beitragen. Beiträge zur Lebensversicherung eines Ehegatten wird erforderlichenfalls auch der andere Ehegatte bezahlen, weil die Versicherung zugleich, wenn nicht ausschließlich, seiner Zukunftssicherung dient. Ebenso wird es sich oft bei den Beiträgen zu Kapitalansammlungsverträgen zum Zwecke der gemeinsamen Vorsorge und den Beiträgen zu Bausparverträgen, die zur Schaffung eines eigenen Heimes bestimmt sind, verhalten, gleichgültig wer von den Ehegatten den Vertrag abgeschlossen hat oder auf wessen Namen er lautet. Nicht anders als bei den Sonderausgaben ist es bei den außergewöhnlichen Belastungen. Man denke etwa an Krankheitskosten, an Ausgaben für den Unterhalt von Angehörigen, für die Ausbildung und die Aussteuer von Kindern, an die Aufwendungen für eine Hausgehilfin oder die Wiederbeschaffungskosten für Hausrat und Kleidung im Fall des § 33 a EStG 1953. Je nach den Umständen und den Verhältnissen des Einzelfalles wird der Ehemann oder die Ehefrau oder werden beide, gegebenenfalls auch unter Verwendung von Mitteln der Kinder, die Ausgaben tragen.
Bei diesen mannigfachen Gegebenheiten und Möglichkeiten, wie sie die Verflechtungen in der Ehe mit sich bringen, hielt es der Gesetzgeber nicht für angängig und durchführbar, die Sonderausgaben sowie die außergewöhnlichen Belastungen im einzelnen nach bestimmten Gesichtspunkten (Vertragsschließender, Leistender) als solche des Ehemanns und solche der Ehefrau zu trennen. Jeder der Ehegatten hätte sich dann auch, abgesehen von den Erhöhungsbeträgen für die Kinder, auf seinen ihm nach § 10 Abs. 3 Ziff. 3 EStG zustehenden Höchstbetrag beschränken müssen. Wenn nur einer der Ehegatten 50 Jahre alt gewesen wäre, hätte auch nur sein Höchstbetrag verdoppelt werden dürfen. Wie sich bereits hieraus ergibt, hätte eine Trennung bei den Sonderausgaben zu Nachteilen für die Ehegatten führen können. Das schien um so weniger tragbar, als die übergangsregelung auch in die Vergangenheit zurückwirkt. Aus all diesen Erwägungen ist in § 26 a Abs. 2 und 3 EStG daran festgehalten worden, daß auch im Fall der getrennten Veranlagung die Sonderausgaben sowie die außergewöhnlichen Belastungen der Ehegatten, wie es oben für den Fall der Zusammenveranlagung dargestellt ist, eine Einheit bilden. Es kommt deshalb auch im Fall der getrennten Veranlagung nicht darauf an, wer von den Ehegatten die einzelnen Sonderausgaben geleistet hat. Die Aufwendungen des einen Ehegatten gelten auch hier zugleich als solche des anderen mit der Folge, daß ohne Rücksicht auf die Person des Leistenden solche Aufwendungen nicht abgezogen werden dürfen, deren Abzug als Sonderausgaben bei einem der Ehegatten ausgeschlossen ist. Daß dieser Grundsatz bei der getrennten Veranlagung ebenfalls gelten muß, bedingt im übrigen auch die im Gesetz (ß 26 a Abs. 2 EStG) den Ehegatten gegebene Möglichkeit, die Sonderausgaben nach Belieben auf die Veranlagung des Ehemanns und die der Ehefrau zu verteilen; sonst könnte nämlich § 12 Ziff. 2 EStG dadurch umgangen werden, daß - wie im vorliegenden Fall - der nicht zum Unterhalt verpflichtete Ehegatte auf Grund eines Vertrags die Leistung übernimmt, diese aber im Wege der Verteilung der Sonderausgaben bei dem unterhaltsverpflichteten Ehegatten im Widerspruch zu § 12 Ziff. 2 EStG abgezogen wird. Der Beschwerdegegner kann also auch im Fall der getrennten Veranlagung die Unterhaltsrente an seinen Schwiegervater nicht als Sonderausgabe abziehen. Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob der Beschwerdegegner und seine Ehefrau sich für die getrennte Veranlagung oder die Zusammenveranlagung entscheiden.
Die Entscheidung entspricht den tatsächlichen Gegebenheiten. Sie trägt dem Wesen der Ehe als Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft Rechnung. Durch den notariellen Vertrag hat sich nicht nur der Beschwerdegegner, sondern haben sich beide Ehegatten dem Vater der Ehefrau gegenüber zur Rentenzahlung verpflichtet. Sie haben sich der sofortigen Zwangsvollstreckung in ihr Vermögen unterworfen. Einem Dritten gegenüber würde der Beschwerdegegner eine solche Rentenverpflichtung nicht übernommen haben, wie er sie auf Grund der ehelichen Gemeinschaft mit seiner Frau ihrem Vater gegenüber eingegangen ist. Er hat die Unterhaltspflicht seiner Frau, wie es natürlich und üblich ist und auch sittlichen Grundsätzen entspricht, als seine eigene betrachtet. Es kann deshalb kein Anlaß bestehen, die Ehegatten in steuerlicher Hinsicht verschieden zu behandeln."
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde des Vorstehers des Finanzamts ist begründet.
Für die Beurteilung des Streitfalles ist das EStG 1953 unter Berücksichtigung des Gesetzes zur änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 26. 7. 1957 (Bundesgesetzblatt 1957 I S. 848, BStBl 1957 I S. 352) - abgekürzt: EStG 1957 - maßgebend.
Der Senat tritt der Rechtsauffassung des Bundesministers der Finanzen bei, insbesondere auch in der Hinsicht, daß es für die Behandlung der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen keinen Unterschied macht, ob die Ehegatten getrennt (ß 26 a EStG 1957) oder auf Antrag zusammen veranlagt (§§ 26 b ff. EStG 1957 werden. Die Auslegung, die der Bundesminister der Finanzen dem § 26 a Abs. 2 und 3 und dem § 26 b EStG 1957 gibt, entspricht dem Wortlaut und Sinn dieser Bestimmungen.
Der Senat hält die letztgenannten Vorschriften auch für einwandfrei rechtswirksam. In der Entscheidung VI 33/56 U vom 31. Oktober 1957 (BStBl 1957 III S. 433) ist die übergangslösung der §§ 26 und 26 a EStG 1957 bereits grundsätzlich als rechtswirksam anerkannt worden. Es blieb vorbehalten, die Verfassungsmäßigkeit einzelner Bestimmungen der übergangsregelung vom 26. Juli 1957 von Fall zu Fall zu prüfen. Gegen die hier anzuwendenden §§ 26 a Abs. 2 und 3 sowie 26 b EStG 1957 können weder aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (Gleichheitsgrundsatz) noch aus Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (Schutz und Förderung der Ehe durch den Staat) Bedenken erhoben werden. Die Regelung, die das Gesetz vom 26. Juli 1957 für die Behandlung der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen bei zusammen lebenden Eheleuten getroffen hat, lag im Rahmen des möglichen Ermessens des Gesetzgebers und ist frei von Willkür. Die gesetzliche Regelung berücksichtigt unter Anwendung der allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätze sinnvoll die besonderen Verhältnisse von zusammenlebenden Eheleuten. Sie benachteiligt auch nicht etwa einseitig Eheleute, sondern stellt in vielen Fällen sogar eine klare Begünstigung dar. Denn bei einem Ehegatten, der selbst keine oder nur geringe Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen gehabt hat, werden solche Ausgaben steuermindernd berücksichtigt, wenn der andere Ehegatte derartige Aufwendungen gemacht hat, die sich bei ihm aber nicht steuerlich ausgewirkt haben. In der Begründung des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts 1 BvL 4/54 vom 17. Januar 1957 (BStBl 1957 I S. 193) betreffend die Nichtigkeit des § 26 EStG 1951, der zur Neuregelung der Ehegattenbesteuerung im Gesetz vom 26. Juli 1957 führte, ist zwar bemerkt, daß das EStG vom Grundsatz der Individualbesteuerung der Eheleute beherrscht werde. In der Entscheidung I 231/56 S vom 3. Dezember 1957 (BStBl 1958 S. 27) betreffend die steuerliche Behandlung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs zum Beschluß des Bundesverfassungsgerichts Stellung genommen. Er hat insbesondere auch ausgeführt, daß Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland und der Beschluß des Bundesverfassungsgerichts nicht etwa dahin ausgelegt werden könnten, daß die Existenz der Ehe, wenn es den Ehegatten ungünstig sei, steuerlich nicht beachtet werden dürfe und Ehegatten auf ihr Verlangen einkommensteuerlich in jeder Hinsicht wie fremde Einzelpersonen behandelt werden müßten, wenn es ihnen günstiger sei. Der erkennende Senat tritt dieser Rechtsauffassung des I. Senats bei.
Die Vorentscheidung war demnach wegen unrichtiger Anwendungen von §§ 10 Ziff. 1, 12 Ziff. 2 EStG aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache wird an das Finanzamt zurückverwiesen, damit es den Fall nach §§ 26 ff. EStG 1957 behandelt. Dabei hat es auch die bisher unterbliebene Prüfung der Voraussetzungen des § 33 a EStG nachzuholen.
Fundstellen
Haufe-Index 408990 |
BStBl III 1958, 77 |
BFHE 1958, 197 |
BFHE 66, 197 |