BFH Urteil vom 24.03.1998 - VII R 59/97 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Änderung einer Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977: Erheblichkeit einer neuen Tatsache, maßgeblicher Zeitpunkt bei Bescheiderstellung mittels EDV, Änderung für die Zukunft, Änderung der kraftfahrzeugsteuerlichen Beurteilung eines Fahrzeuges, Umbaufälle - Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977: Maßgeblichkeit der Rechtsauffassung im Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagung - Bemessung des Streitwert bei Anfechtung einer Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung

Leitsatz (amtlich)

1. Zu den Voraussetzungen einer verbösernden kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Änderungsfestsetzung wegen nachträglich bekanntgewordener steuererhöhend wirkender Tatsachen.

2. Bei programmgesteuerter Erstellung eines Steuerbescheides mittels elektronischer Datenverarbeitung ist nicht der Zeitpunkt des Rechnerlaufs oder der Versendung des betreffenden Bescheides, sondern der Zeitpunkt der Einrichtung des Rechnerprogramms bzw. der Zeitpunkt einer vom FA noch vorzunehmenden Dateneingabe der für die Anwendung des § 173 Abs. 1 AO 1977 maßgebliche Zeitpunkt.

3. Bei mangelnder Erheblichkeit der neuen Tatsache für die Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung ist eine Änderungsfestsetzung nur für die Vergangenheit (bei Erlaß des Änderungsbescheides bereits angebrochene Entrichtungszeiträume) ausgeschlossen. Eine unbefristete Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung ist hingegen, falls kraftfahrzeugsteuerrechtlich geboten (hier: steuerliche Behandlung eines umgebauten Kraftfahrzeugs als Personenkraftwagen), mit Wirkung für künftige Entrichtungszeiträume zu ändern.

Orientierungssatz

1. Eine verbösernde Änderungsfestsetzung wegen nachträglichen Bekanntwerdens einer Tatsache scheidet aus, wenn die Unkenntnis der später hervorgetretenen Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung nicht ursächlich gewesen ist. Dies trifft (nur) dann zu, wenn die Finanzbehörde auch bei Kenntnis der Tatsache schon zur Zeit der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Entscheidung gelangt wäre, wobei grundsätzlich davon auszugehen ist, daß die dem Sachverhalt entsprechende (zutreffende) Entscheidung ergangen wäre. Die Frage, wie die Finanzbehörde den Sachverhalt bei Kenntnis der neuen Tatsache gewürdigt hätte, ist unter Berücksichtigung der zum Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagung vorliegenden Rechtsprechung und der damaligen Verwaltungsanweisungen zu beurteilen. Die Tatsachen, aus denen sich die frühere Verwaltungsübung ergibt, hat die Finanzbehörde darzulegen und ggf. nachzuweisen.

2. Das Maß des Unterliegens eines Klägers bei einem Streit über die Rechtmäßigkeit eines unbefristeten Kraftfahrzeugsteuerbescheides, ist auf ein Viertel des mit einem Jahresbetrag der festgesetzten Kraftfahrzeugsteuer anzunehmenden Streitwerts zu bemessen, wenn der Kläger in drei von vier streitigen Entrichtungszeiträumen obsiegt hat (vgl. BFH-Urteil vom 16.1.1974 II R 41/68).

Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 136 Abs. 1; GKG § 13 Abs. 1 S. 1 Fassung 1975-12-15; KraftStG § 1 Abs. 1 Nr. 1 Fassung 1994-06-24, § 11 Abs. 1 Fassung 1994-06-24, § 12 Abs. 1 S. 1 Fassung 1994-06-24, § 6 Fassung 1994-06-24, § 8 Nr. 1 Fassung 1994-06-24

Verfahrensgang

FG München (Urteil vom 15.01.1997; Aktenzeichen 4 K 2397/96)

Tatbestand

I. Das Fahrzeug des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger), das ursprünglich als Personenkraftwagen (Kombi) zugelassen gewesen, vor der Zulassung auf den Kläger am 29. November 1993 aber umgerüstet worden war, wurde aufgrund des Umbaus zunächst als Lastkraftwagen (geschlossen, Kasten) eingestuft und nach datentechnischer Übermittlung dieses Ergebnisses von dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) kraftfahrzeugsteuerrechtlich entsprechend behandelt. Ende 1995 stellte das FA aufgrund einer Überprüfung fest, daß der Umbau (Entfernung der Rücksitzbank und der hinteren Sicherheitsgurte, Anbringung einer Schutzvorrichtung usw.) nicht zu einer Veränderung der Fahrzeugart geführt habe, und besteuerte das Halten des Fahrzeugs durch den auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Kraftfahrzeugsteueränderungsbescheid vom 13. Dezember 1995 rückwirkend ab 29. November 1993 nach dem Hubraum (bestätigt durch Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 1996). Die hiergegen gerichtete Klage führte zur Aufhebung der Änderungsfestsetzung. Das Finanzgericht (FG) entschied, zwar handele es sich bei dem umgebauten Fahrzeug um einen der Hubraumbesteuerung unterliegenden Personenkraftwagen, doch sei eine entsprechende Änderungsfestsetzung --auch für künftige Entrichtungszeiträume-- ausgeschlossen, weil es (bis Ende des Jahres 1993) an der Rechtserheblichkeit der zugrunde gelegten neuen Tatsachen fehle. Wegen der Begründung im einzelnen wird auf den Abdruck der Vorentscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 636 verwiesen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision trägt das FA vor, die Begründung der Vorentscheidung zur Rechtserheblichkeit der "neuen Tatsache" sei nicht schlüssig und werde von der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht gestützt. Abgesehen davon, daß die Frage der Rechtserheblichkeit am konkreten Fall zu beurteilen und nicht allgemein erst ab 1. Januar 1994 zu bejahen sei, treffe es nicht zu, daß für die Finanzbehörde in kraftfahrzeugsteuerrechtlicher Hinsicht bis Ende 1993 grundsätzlich die verkehrsrechtliche Einstufung maßgebend gewesen sei. Letztere sei auch früher kraftfahrzeugsteuerrechtlich nicht bindend gewesen; Anweisungen, ihr in allen Fällen zu folgen, bzw. dahingehende Rechtsprechung hätten nicht bestanden. Einschlägige Fälle seien lediglich nicht erkennbar gewesen. Bei Bekanntsein des tatsächlichen Fahrzeugzustandes wäre im Falle des Klägers keine "Lkw-Besteuerung" vorgenommen worden. Es stehe nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, daß nicht anders entschieden worden wäre. Der für die Beurteilung der Rechtserheblichkeit maßgebliche Zeitpunkt sei im übrigen frühestens mit Versendung des Kraftfahrzeugsteuerbescheides anzunehmen; jedenfalls zu diesem Zeitpunkt sei die Umrüstung des Fahrzeuges für das FA rechtserheblich gewesen. In jedem Falle sei die Änderung des unbefristet ergangenen Kraftfahrzeugsteuerbescheides mit Wirkung für die Zukunft möglich.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat keine Erklärung abgegeben.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision hat teilweise Erfolg. Sie führt zur Abänderung der Vorentscheidung, soweit das FG die Änderungsfestsetzung für Entrichtungszeiträume ab 29. November 1996 aufgehoben hat, und in diesem Umfang zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im übrigen --hinsichtlich der Entscheidung über die Änderungsfestsetzung bis zum 28. November 1996-- ist die Revision unbegründet.

1. Im Ergebnis nicht zu beanstanden ist die Vorentscheidung zunächst insoweit, als durch sie erkannt worden ist, daß eine Änderungsfestsetzung für den Jahresentrichtungszeitraum vom 29. November 1993 bis 28. November 1994 ausscheidet, da die neue Tatsache (die Feststellung der die LKW-Einstufung nicht tragenden tatsächlichen Umstände der Umrüstung) nicht als rechtserheblich angesehen werden kann. Dies gilt, obwohl die vom FG vertretene Auffassung nicht in allen Punkten rechtsbedenkenfrei erscheint (Rechtserheblichkeit angesprochen als Ausnahme --"nur"--; Voraussetzungen definiert wie diejenigen der fehlenden Ursächlichkeit, UA S. 8). Die vom FG getroffenen Feststellungen einschließlich ihrer tatsächlichen Würdigung, die für das Revisionsgericht bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), tragen jedenfalls das Ergebnis, zu dem die Vorinstanz gelangt ist.

Die Änderung aufgrund von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 scheidet aus, wenn die Unkenntnis der später hervorgetretenen Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung nicht ursächlich gewesen ist. Dies trifft, wie die Revision richtig herausstellt, (nur) dann zu, wenn die Finanzbehörde auch bei Kenntnis der Tatsache schon zur Zeit der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Entscheidung gelangt wäre, wobei grundsätzlich davon auszugehen ist, daß die dem Sachverhalt entsprechende (zutreffende) Entscheidung ergangen wäre. Die Frage, wie die Finanzbehörde den Sachverhalt bei Kenntnis der neuen Tatsache gewürdigt hätte, ist unter Berücksichtigung der zum Zeitpunkt der ursprünglichen Veranlagung vorliegenden Rechtsprechung und der damaligen Verwaltungsanweisungen zu beurteilen. Die Tatsachen, aus denen sich die frühere Verwaltungsübung ergibt, hat die Finanzbehörde darzulegen und ggf. nachzuweisen (zu allem insbesondere Bundesfinanzhof --BFH--, Urteile vom 14. Dezember 1994 XI R 80/92, BFHE 176, 308, 311, BStBl II 1995, 293, und vom 15. Januar 1991 IX R 238/87, BFHE 164, 492, 494, BStBl II 1991, 741, je m.w.N.; vgl. in kraftfahrzeugsteuerrechtlicher Hinsicht auch das Senatsurteil vom 29. April 1997 VII R 1/97, BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627).

Nach den tatsächlichen Feststellungen kann davon ausgegangen werden, daß die finanzbehördliche Unkenntnis der später hervorgetretenen Tatsache für die Veranlagung des Klägers (Ende 1993) nicht ursächlich im Sinne der vorstehend dargestellten Grundsätze gewesen ist. Das FG hat sich darauf gestützt, daß bis zum Ergehen der aufsichtsbehördlichen Verfügung vom 29. November 1993 bei der Kraftfahrzeugsteuerveranlagung grundsätzlich der verkehrsrechtlichen Einstufung gefolgt und eine "Mitteilung der relevanten Daten durch die Zulassungsstelle" (hinsichtlich umgebauter Fahrzeuge) regelmäßig nicht für erheblich gehalten worden sei. Es hat ferner auf die Beurteilung eines (Umbau-)Falles durch das FG Nürnberg (Urteil vom 12. November 1996 VI 188/96, EFG 1997, 499, vom Senat inzwischen durch Urteil vom 26. Juni 1997 VII R 10 und 11/97, BFH/NV 1997, 906, bestätigt) verwiesen und sich diese Beurteilung --mangelnde Rechtserheblichkeit-- zu eigen gemacht. Diese tatsächliche Würdigung läßt die vom FG gezogene Schlußfolgerung als möglich erscheinen. Sie ist, wie der Senat inzwischen ebenfalls entschieden hat (Urteil vom 26. Juni 1997 VII R 12/97, BFH/NV 1997, 810 - Bestätigung des Urteils des FG Nürnberg vom 12. November 1996 VI 174/96, EFG 1997, 497), auch in Fällen möglich, die --wie die vorliegende Streitsache-- nicht zu den eigentlichen Umbaufällen rechnen, weil das Fahrzeug für den betroffenen Halter von Anfang an als Lastkraftwagen zugelassen war. Die Folgerung des FG wird nicht durch den Hinweis auf den Grundsatz der Eigenständigkeit der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Beurteilung und auf die für die letztere geltenden Maßstäbe (objektive Beschaffenheit des Fahrzeugs) in Frage gestellt. Der --regelmäßig erfolgenden-- Übernahme der verkehrsrechtlichen Einstufung umgebauter Fahrzeuge stand dieser allgemeine Grundsatz im Hinblick auf die vom FG festgestellte Übung nicht entgegen. Dies findet eine Bestätigung auch durch das FA selbst, das in seiner Revisionsbegründung ausgeführt hat, wegen Übereinstimmung der verkehrsrechtlichen mit der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Einordnung "in der Masse der Fälle" habe von finanzbehördlichen Ermittlungen bezüglich der Fahrzeugart abgesehen werden können. Soweit das FA im übrigen den seinerzeitigen Erkenntnisstand anders bewertet als die Vorinstanz, setzt es seine Würdigung an die Stelle der des Tatrichters. Insoweit handelt es sich um ein in der Revisionsinstanz unbeachtliches neues tatsächliches Vorbringen.

Maßgebend für die Beurteilung, ob eine steuererhöhend wirkende Tatsache nachträglich bekanntgeworden ist, ist der Zeitpunkt des Abschlusses der finanzbehördlichen Willensbildung hinsichtlich der früheren Veranlagung (ständige Rechtsprechung; vgl. nur BFH, Urteile vom 18. März 1987 II R 226/84, BFHE 149, 141 f., BStBl II 1987, 416, und vom 29. November 1988 VIII R 68/85, BFHE 155, 267, 270, BStBl II 1989, 263). Dieser maßgebende Zeitpunkt lag nach den Feststellungen des FG vor dem Bekanntwerden der aufsichtsbehördlichen Verfügung vom 29. November 1993. In der Zeit zwischen der Bekanntgabe der Verfügung vom 29. November 1993 und der Erstellung des für den Kläger bestimmten Steuerbescheides hat eine finanzbehördliche Willensbildung nicht stattgefunden. Denn bei einer ausschließlich programmgesteuerten Erstellung eines Steuerbescheides ist nicht der Zeitpunkt des Rechnerlaufs oder der Versendung des betreffenden Bescheides (vgl. BFH-Urteile in BFHE 149, 141, BStBl II 1987, 416, und vom 29. November 1988 VIII R 226/83, BFHE 155, 259, BStBl II 1989, 259), sondern der Zeitpunkt der Einrichtung des Rechnerprogramms, aufgrund dessen der Bescheid ohne weiteres Zutun des FA erstellt wird, bzw. der Zeitpunkt einer vom FA noch vorzunehmenden Dateneingabe der für die Anwendung des § 173 Abs. 1 AO 1977 maßgebliche Zeitpunkt. Die daher rührenden verfahrensrechtlichen Folgen muß das FA, das sich die Vorteile der automatischen Bescheiderstellung zunutze macht, tragen, auch wenn dies seine Möglichkeiten einschränkt, einen automatisch erstellten Steuerbescheid nach § 173 Abs. 1 AO 1977 zu korrigieren.

Hier kann (frühestens) ab Bekanntwerden der vorgenannten Verfügung angenommen werden, daß das FA die Fahrzeugeinstufung aufgrund entsprechender Daten ohne Rücksicht auf die verkehrsrechtliche Bewertung zutreffend vorgenommen hätte (Rechtserheblichkeit der neuen Tatsache). Für die vorangegangene Zeit sind die getroffenen Feststellungen über die mangelnde Rechtserheblichkeit der neuen Tatsache maßgebend. Eine Änderung der Kraftfahrzeugsteuer, die aufgrund in diese Zeit fallender finanzbehördlicher Willensbildung für den Jahreszeitraum 1993/94 festgesetzt worden ist, scheidet daher aus. Ob hinsichtlich des maßgebenden Zeitpunkts eine pauschalierende Betrachtungsweise möglich wäre (allgemein 1. Januar 1994?), braucht nicht entschieden zu werden.

2. Für die auf den Entrichtungszeitraum 1993/94 folgende Zeit ergibt sich diese Würdigung:

Das FG hat das umgebaute Fahrzeug rechtsbedenkenfrei als Personenkraftwagen --§ 8 Nr. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG)-- beurteilt (zu den rechtlichen Maßstäben Senat in BFHE 183, 272, BStBl II 1997, 627). Gegenrügen hat der Kläger nicht erhoben. Die Vorinstanz irrt aber, soweit sie die hiernach gebotene Änderungsfestsetzung schlechthin und auch für die Zukunft im Hinblick auf die festgestellte fehlende Ursächlichkeit der neuen Tatsache ausschließt (anders als das FG auch Egly/Mößlang, Kraftfahrzeugsteuer, 3. Aufl. 1981, S. 326, und die überwiegende finanzgerichtliche Rechtsprechung, z.B. FG Nürnberg in EFG 1997, 497, 499, bestätigt durch Senatsurteil in BFH/NV 1997, 810). In seinem Urteil vom 10. Dezember 1991 VII R 10/90 (BFHE 166, 395, 398, BStBl II 1992, 324), auf das sich das FG in diesem Zusammenhang stützt, hat der Senat zwar erkannt, daß die Änderung eines Kraftfahrzeugsteuerbescheides auch für die Zukunft ausscheidet, wenn der Berufung auf neue Tatsachen der Grundsatz von Treu und Glauben entgegensteht. Diese Aussage bezieht sich jedoch auf Fälle, in denen der amtlichen Ermittlungspflicht nicht genügt worden ist. Sie ist zudem dahin einzuschränken, daß eine Änderung für die Zukunft bei einem Kraftfahrzeugsteuerdauerbescheid nur bezüglich eines noch nicht abgeschlossenen laufenden Entrichtungszeitraums zu unterbleiben hat. Da die Kraftfahrzeugsteuer (als Steuerzahlungsschuld; Senat, Urteil vom 9. Februar 1993 VII R 12/92, BFHE 170, 300, 302, BStBl II 1994, 207) bei fortlaufenden Entrichtungszeiträumen mit Beginn des jeweiligen Entrichtungszeitraums entsteht (§ 6 KraftStG) --also jeweils neu--, ist eine der Rechtslage entsprechende Neu- bzw. Änderungsfestsetzung möglich. Der Dauerbescheid hat bezüglich jedes Entrichtungszeitraums vermöge des durch die Fahrzeughaltung begründeten Kraftfahrzeugsteuertatbestandes (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG) dieselbe Wirkung, wie sie hierfür erlassenen Einzelsteuerbescheiden zukäme. Dies rechtfertigt es, für die Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 an den jeweiligen Beginn eines Entrichtungszeitraums anzuknüpfen.

Für einen bereits begonnenen oder schon verstrichenen Entrichtungszeitraum darf die Kraftfahrzeugsteuer also abweichend von einem früheren bestandskräftigen Kraftfahrzeugsteuerbescheid nur unter den Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 (Rechtserheblichkeit der neuen Tatsache bei Erlaß des rückwirkend zu ändernden Bescheides; kein Ermittlungsmangel) festgesetzt werden. Für einen noch nicht angebrochenen Entrichtungszeitraum kann ein Kraftfahrzeugsteuerbescheid hingegen ungeachtet der Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 AO 1977 geändert werden (Beschluß des Senats vom 11. September 1997 VII B 135/97, BFH/NV 1998, 90). Bis zum Ergehen eines solchen Änderungsbescheides für noch nicht begonnene Besteuerungszeiträume genießt der Kraftfahrzeugsteuerbescheid jedoch grundsätzlich Bestandsschutz. Wie bei jedem Steuerbescheid kann sich der Steuerbürger auch bei einem Dauerbescheid auf dessen Bestandskraft verlassen, solange nicht für die Zukunft (bei Erlaß des Änderungsbescheides noch nicht angebrochene Besteuerungszeiträume) die richtige Besteuerung vorgenommen worden ist. Versäumt es das FA also bei einem Dauerbescheid, Folgerungen aus ihm bekanntgewordenen neuen Tatsachen (oder einer geläuterten Rechtsansicht) durch Neufestsetzung der Kraftfahrzeugsteuer für die Zukunft tatsächlich zu ziehen, so bleibt es bei der fehlerhaften Steuerfestsetzung in dem Dauerbescheid, ohne daß daran noch etwas geändert werden könnte - es sei denn, die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 liegen vor, der Dauerbescheid wäre also bei Kenntnis der (ohne Verletzung der Ermittlungspflicht des FA) erst jetzt bekannt gewordenen Tatsache von Anfang an nicht ergangen.

Aus diesen Rechtsgrundsätzen folgt für den Streitfall, daß die angefochtene Änderungsfestsetzung (Bescheid vom Dezember 1995) erst ab dem mit dem 29. November 1996 beginnenden (vierten) Jahresentrichtungszeitraum (§ 11 Abs. 1 KraftStG) für zulässig zu erachten ist. Eine rückwirkende Änderung der Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung für die Jahreszeiträume 1994/95 und 1995/96 scheidet ebenso wie die Änderung für den Jahreszeitraum 1993/94 aus.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das Maß des Unterliegens des Klägers ist nach dem Urteil des BFH vom 16. Januar 1974 II R 41/68 (BFHE 112, 83, BStBl II 1974, 432), in dem der Wert des Streits um die in die Zukunft wirkende Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung mit einem Jahresbetrag angenommen worden ist, auf 1/4 zu bemessen.