BFH Urteil vom 24.07.1996 - X R 105/95 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zusatzrente der Bundesbahn-Versicherungsanstalt - Ruhegehalt - Beziehen von Einkünften

Leitsatz (amtlich)

Die von der Bundesbahn-Versicherungsanstalt (inzwischen: Bahnversicherungsanstalt) gezahlten Zusatzrenten sind ungeachtet dessen nur mit ihrem Ertragsanteil steuerbare Leibrenten, daß die Deutsche Bundesbahn (seit 1. Januar 1994: Bundeseisenbahnvermögen) verpflichtet ist, diese Versicherungsrenten sicherzustellen.

Orientierungssatz

1. Leistungen aus einer Versorgungseinrichtung sind dann kein Arbeitslohn, wenn die Beiträge als Arbeitslohn versteuert worden waren.

2. Welche Einkünfte der Steuerpflichtige selbst i.S. des § 2 Abs.1 EStG "erzielt", ist ausschließlich abhängig von der Art und Weise seiner wirtschaftlichen Betätigung.

Normenkette

EStG § 2 Abs. 1, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a, § 19 Abs. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

Hessisches FG (Urteil vom 08.05.1995; Aktenzeichen 2 K 788/94)

Tatbestand

Der im Jahre 1922 geborene Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit dem Jahre 1947 als Arbeiter bei der Deutschen Bundesbahn beschäftigt. Er erhielt in den Streitjahren 1989 bis 1992 eine Zusatzrente von der Bundesbahn-Versicherungsanstalt (BVA - inzwischen: Bahnversicherungsanstalt) und seit dem 1. Juli 1987 eine Altersrente von der Landesversicherungsanstalt Hessen.

Gemäß § 1 Abs.1 der Satzung der BVA, einer Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung, ist diese Träger der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter sowie Träger einer Rentenzusatzversicherung. Ihre Abteilung A führt u.a. die gesetzliche Rentenversicherung der Arbeiter und ihre Abteilung B die Rentenzusatzversicherung durch (§ 2 Abs.2 und 3 der Satzung).

Der Versicherte erhält die Zusatzrente aufgrund von prozentual nach dem monatlichen Entgelt bemessenen Beiträgen, die ihrerseits nach den für die gesetzliche Sozialversicherung geltenden Richtlinien berechnet werden. Die Beitragshöhe schwankte während des Berufslebens des Klägers zwischen 2 und 3 v.H. (§ 44 Abs.1 der Satzung). Gemäß § 44 Abs.4 der Satzung leistet die arbeitgebende Verwaltung einen Beitrag in Höhe von 1 v.H. des versicherungspflichtigen Entgelts sowie eine Umlage, die so bemessen sein soll, daß sie unter Berücksichtigung aller übrigen Einnahmen ausreicht, um die Leistungen nach der Gesamtversorgung sicherzustellen. Die Höhe der Umlage ist zwischen den arbeitgebenden Verwaltungen --hier: der Deutschen Bundesbahn-- und dem Vorstand der BVA zu vereinbaren. Der Kläger, der Pflichtmitglied gewesen war, leistete diese Beiträge, die dem lohnversteuerten Einkommen entstammen (§ 45 Abs.3 Satz 1 der Satzung). Auch die Beiträge der arbeitgebenden Verwaltung sind pauschal lohnversteuert worden.

Zum 1. August 1979 wurde Teil C Abteilung B der Satzung der BVA wegen "Vermögenslosigkeit" und der angestrebten Rechtsvereinheitlichung im Bereich des Zusatzrentenrechts geschlossen. Der Versicherungsbestand wurde in Teil D der Satzung übernommen. Die Deutsche Bundesbahn verpflichtete sich, "alle die der Abteilung B der Bundesbahn-Versicherungsanstalt nach Teil C der Satzung entstehenden Ausgaben" zu tragen.

Die Ansprüche aus der Zusatzrente richten sich nach wie vor gegen die BVA. Die Zusatzrenten werden von Zahlstellen der Deutschen Bundesbahn ausgezahlt (§§ 59, 184 der Satzung). Seit dem 1. Januar 1994 führt das Bundeseisenbahnvermögen (BEV) auf der Grundlage des Eisenbahnneuordnungsgesetzes die Aufgaben der bisherigen Deutschen Bundesbahn im Bereich der Zusatzversicherung der BVA Abteilung B weiter. Insoweit ist das BEV auch in die Übergangsbestimmung C zu Teil C eingetreten.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) besteuerte die Einkünfte des Klägers aus der Zusatzversicherung als Leibrente (§ 22 Nr.1 Satz 1 Buchst.a des Einkommensteuergesetzes --EStG--) mit einem Ertragsanteil von 16 v.H. Im Jahre 1993 teilte das für die Zentrale Abrechnungsstelle zuständige Finanzamt A dem FA mit, die Zahlungen aus der Zusatzrente seien steuerlich Versorgungsbezüge (§ 19 Abs.2 EStG); es berief sich dabei auf eine Vereinbarung der Deutschen Bundesbahn mit dem Bundesministerium der Finanzen (BMF). Das FA folgte dieser Auffassung und änderte die Einkommensteuerbescheide u.a. für die Streitjahre 1989 bis 1992.

Das Finanzgericht (FG) hat der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 884 veröffentlichtem Urteil stattgegeben. Es hat im wesentlichen ausgeführt: Die Bezüge würden nicht dafür gezahlt, daß der Bezieher seine Arbeitskraft zur Verfügung gestellt habe und gehörten nicht zum Arbeitslohn (§ 2 Abs.2 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung --LStDV--). Sie beruhten vielmehr ganz oder teilweise auf Beitragszahlungen. Es liege hier nicht der Fall vor, daß der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mitteln zusage (Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 7. Februar 1990 X R 36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062). Durch die Übernahme der Verpflichtung seitens der Deutschen Bundesbahn zur Zahlung aus eigenen Wirtschaftsmitteln habe sich der steuerrechtliche Charakter der Leibrente nicht verändert (vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 8. April 1991 V 1026/90, nicht veröffentlicht), da es insoweit auf die ursprünglichen Rechtsbeziehungen zwischen dem Versicherten und dem Versicherungsträger ankomme. Die Deutsche Bundesbahn sei durch ihre Einstandspflicht lediglich in bestehende rechtliche Strukturen eingetreten, ohne daß dies zu einer Veränderung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsverhältnisse geführt hätte.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Das FG gehe zu Unrecht von der organisatorischen Einheit der Deutschen Bundesbahn und der BVA sowie vom "ungeschmälerten Fortbestehen der BVA" aus. Beide Rechtsträger seien selbständige juristische Personen, die jede für sich auf unterschiedlichen Rechtsgrundlagen Versorgungsleistungen gewährten. Der Hinweis auf das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 8. April 1991 sei problematisch, da es dort um Versorgungsleistungen eines BVA-Versicherten gegangen sei, der nicht Arbeitnehmer der Deutschen Bundesbahn gewesen sei. Zwar möge die Auffassung des FG, die Ansprüche des Klägers richteten sich nach wie vor gegen die BVA, formal richtig sein. Tatsächlich erhalte er seine Leistungen von einer Institution, an die weder er noch der Arbeitgeber Beiträge gezahlt habe. Diese Leistungen beruhten nicht auf derselben Anspruchsgrundlage wie die satzungsmäßigen Versorgungsansprüche der Versicherten gegen die BVA. Die Unterstellung des FG, es habe sich ein "ungebrochener Eintritt" der Deutschen Bundesbahn bzw. des BEV in die Rechtsposition der BVA vollzogen, widerspreche den "tatsächlichen wirtschaftlichen und rechtlichen Verhältnissen". Für den Wegfall des Rentenstammrechts spreche auch, daß die Versorgungsempfänger nach Abt.B Teil C der BVA-Satzung nach Eintritt der Vermögenslosigkeit des Versicherungsträgers nicht wie die noch aktiv beschäftigten Arbeitnehmer in einen anderen Versichertenbestand überführt worden seien. Vielmehr sei der Versichertenbestand geschlossen und von der übrigen öffentlichen Zusatzversorgung abgekoppelt worden. Die für die Erfüllung der Zahlungspflichten erforderlichen Mittel müßten jeweils erst im Zeitpunkt der Zahlung durch die Deutsche Bundesbahn bereitgestellt werden.

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage

abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die vom Kläger bezogenen wiederkehrenden Leistungen als Leibrente zu versteuern sind.

1. Diese steuerrechtliche Zuordnung folgt daraus, daß der Kläger mit der Zusatzrente keine "Bezüge aus früheren Dienstleistungen" (§ 19 Abs.1 Nr.2 EStG), sondern Leistungen aus dem mit der BVA bestehenden Versicherungsverhältnis erhält. Aus dieser Rechtsbeziehung erhält er eigene, aus dem versteuerten Arbeitslohn gezahlte Beiträge verzinslich zurück. Nur der gesetzlich in der Form des Ertragsanteils pauschalierte Zinsanteil aus der Ansparung eigenen Vermögens ist nach § 2 Abs.1 Nr.7 i.V.m. § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst.a EStG steuerbar.

a) Die Qualifizierung von Einnahmen entweder als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs.1 EStG) oder als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr.1 EStG) ist abhängig von dem Rechtsgrund, auf dem sie beruhen (Senatsurteil in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062). Der Einkünftekatalog der §§ 2 Abs.1, 13 ff. EStG fordert die Zuordnung zu bestimmten Erwerbsgrundlagen ("Einkunftsquellen"). Ungeachtet dessen, daß der Tatbestand der "sonstigen" Einkünfte gegenüber den in § 2 Abs.1 Nr.1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten subsidiär ist (§ 22 Nr.1 Satz 1 EStG), liegen Einkünfte "für" eine Beschäftigung bzw. "aus" einem früheren Dienstverhältnis nur dann vor, wenn sie dem Steuerpflichtigen aus eben diesem Rechtsgrund zufließen. Die ertragbringende Nutzung eigenen Vermögens kann dagegen nicht zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen.

b) Leibrenten sind wiederkehrende Bezüge, die nur mit ihrem Ertragsanteil steuerbar sind (§ 22 Nr.1 Satz 3 Buchst.a EStG). Der Ertragsanteil ist ein nach biometrischen Durchschnittswerten unter Berücksichtigung eines Rechnungszinsfußes von --in den Streitjahren-- 5,5 v.H. pauschalierter Zinsanteil. Er ist nach seiner Rechtsnatur Entgelt für die Überlassung eines auf die Lebenszeit einer oder mehrerer Bezugspersonen zeitlich gestreckt auszuzahlenden Kapitals (Urteil des Senats vom 8. März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, 434, BStBl II 1989, 551, unter 1.).

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Senatsurteil in BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551, m.w.N.; zuletzt Senatsurteil vom 4. Oktober 1990 X R 60/90, BFHE 162, 298, BStBl II 1991, 89) sind Renten, die ein Arbeitnehmer auf Lebenszeit einer Bezugsperson von einer Rentenversicherung aufgrund von Beitragsleistungen bezieht, steuerrechtlich Leibrenten i.S. des § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst.a EStG.

c) Nach § 19 Abs.1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne und andere Bezüge, die "für eine Beschäftigung" im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden (Nr.1); ferner Ruhegelder und andere Bezüge und Vorteile "aus früheren Dienstleistungen" (Nr.2). Die Einnahmen müssen durch das --gegenwärtige oder frühere-- Arbeitsverhältnis veranlaßt sein (BFH-Urteil vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39, unter 4.; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 21.Aufl., § 19 EStG, Anm.56 bis 65). Dies ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer die Bezüge als Gegenleistung dafür erhält, daß er seine individuelle Arbeitskraft zur Verfügung stellt bzw. gestellt hat. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs.1 EStG) liegen vor, wenn der Steuerpflichtige sie --abgesehen von der zu erbringenden oder erbrachten Dienstleistung-- ohne rechtlich ins Gewicht fallenden Eigenbeitrag (Leistung aus seinem Vermögen oder für seine Rechnung) erhält (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1968 VI R 33/66, BFHE 94, 445, BStBl II 1969, 187). Leistungen aus einer Versorgungseinrichtung sind dann kein Arbeitslohn, wenn die Beiträge als Arbeitslohn versteuert worden waren. Dies ist in Rechtsprechung und Literatur anerkannt für Aufwendungen und Bezüge im Zusammenhang mit der Zukunftssicherung von Arbeitnehmern (Senatsurteil in BFHE 161, 16, 20, BStBl II 1990, 1062; Thürmer in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15.Aufl., § 19 EStG Rdnr.224 ff., m.w.N.). Waren die Zuführungen des Arbeitgebers an eine Versorgungseinrichtung (Zukunftssicherungsleistungen) gegenwärtig zufließender Arbeitslohn der Arbeitnehmer (vgl. BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246, m.w.N.), erhält der Arbeitnehmer die späteren Leistungen im steuerrechtlichen Sinne nicht mehr aufgrund des Dienstverhältnisses.

2. Die BVA ist eine Pensionskasse i.S. des § 40b EStG. Sowohl die von den Versicherten wie die vom Arbeitgeber erhobenen Versicherungsbeiträge wurden als Arbeitslohn versteuert; daher unterliegen die Versicherungsleistungen nur mit ihrem Ertragsanteil (§ 22 Nr.1 Satz 3 Buchst.a EStG) der Einkommensteuer (vgl. Giloy in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 19 Rdnr.B 802, 1000 Stichwort "Versorgungsanstalten"). Der Senat hat mit Urteil in BFHE 162, 298, BStBl II 1991, 89 entschieden, daß die von der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) gezahlte Zusatzrente eine (abgekürzte) Leibrente ist. Die in jenem Fall aufgestellten Grundsätze sind wegen Vergleichbarkeit von rechtlicher Konstruktion und Durchführung der Versicherungsverhältnisse in vollem Umfang anwendbar.

Auch das FA geht davon aus, daß die von der BVA gezahlten Renten als Leibrenten nur mit ihrem Ertragsanteil steuerbar waren. Es vertritt aber die Auffassung, daß sich infolge der Bereitstellung von Mitteln durch die Deutsche Bundesbahn die Rechtsgrundlage der Zahlung geändert habe. Dem ist nicht zu folgen.

Das FG hat hierzu festgestellt, daß die BVA nach wie vor besteht und als Versicherungsträger Schuldner der Zusatzrenten ist. Die Deutsche Bundesbahn war nach § 2 Abs.3, § 3 Abs.2 des Gesetzes zur Sicherstellung der Leistungen der Zusatzversorgungsanstalten des öffentlichen Dienstes vom 21. Dezember 1971 (BGBl I 1971, 2077) verpflichtet, bestimmte "Leistungen der Zusatzversorgungsanstalten des öffentlichen Dienstes" --u.a. "Versicherungsrenten" (§ 3 Abs.2 Nr.1)-- sicherzustellen. Hierzu bestimmt § 3 Abs.1 des Gesetzes vom 21. Dezember 1971, daß die in Abs.2 aufgeführten Leistungen "sichergestellt" werden, "auf die der Berechtigte nach der Satzung der Zusatzversorgungsanstalt einen Rechtsanspruch hat, soweit diese Leistungen aus dem Deckungsvermögen der Zusatzversorgungsanstalt zu erbringen sind".

Hieraus ergibt sich, daß Rechtsgrundlage für den Rentenanspruch des Klägers nach wie vor sein durch die Satzung der BVA geregeltes Versicherungsverhältnis ist, und zwar unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der Versicherungsträger öffentliche Zuschüsse in Anspruch nimmt sowie ungeachtet des Umstandes, daß die Zusatzrente durch eine Zahlstelle der Deutschen Bundesbahn ausgezahlt worden ist. Die Deutsche Bundesbahn ihrerseits hatte keine Veranlassung, in ihrer Eigenschaft als ehemaliger Arbeitgeber eine nachträgliche Vergütung für geleistete Tätigkeit zu erbringen. Sie war aber gesetzlich verpflichtet, die Leistungen der BVA sicherzustellen. Diese bestanden in der Verpflichtung zur Rückzahlung des eigenen Kapitals des Versicherten einschließlich der Erträge.

Welche Einkünfte der Steuerpflichtige selbst i.S. des § 2 Abs.1 EStG "erzielt", ist ausschließlich abhängig von der Art und Weise seiner wirtschaftlichen Betätigung. Dies wird bestätigt durch den Rechtsgedanken des § 24 Nr.1 Buchst.a EStG: Aus dessen Regelungsbereich sind diejenigen Entschädigungen ausgenommen, die für entgangene oder entgehende Einnahmen gezahlt werden, die ihrerseits nicht unter die Einkünfte i.S. des § 2 Abs.1 EStG fallen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1960 IV 139/58 U, BFHE 72, 266, BStBl III 1961, 100). Eine Entschädigung für einen Anspruch auf eine nichtsteuerbare Kapital(rück)zahlung ist nicht steuerbar.