BFH Urteil vom 25.01.1985 - VI R 173/80

Leitsatz (amtlich)

Arbeitslohn durch Zuwendung eines geldwerten Vorteils ist nicht schon dann anzunehmen, wenn der Arbeitgeber damit rechnen muß, daß einzelne Arbeitnehmer den gestundeten Kaufpreis für entgeltlich überlassenes Arbeitsgerät abredewidrig nicht entrichten werden und wenn der Arbeitgeber es unterläßt, zunächst mit Gegenforderungen ganz oder teilweise aufzurechnen.

Orientierungssatz

1. Arbeitslohn durch Zuwendung eines geldwerten Vorteils liegt nicht vor, wenn der Arbeitgeber in seinem Eigentum verbleibende Werkzeuge den Arbeitnehmern zur Nutzung im Rahmen des Dienstverhältnisses überläßt (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1961 VI 197/60 U). Sollen Arbeitsmittel dagegen aufgrund eines entgeltlichen Vertrages in das Eigentum des Arbeitnehmers übergehen und verzichtet der Arbeitgeber nachträglich auf die Geltendmachung der Geldforderung aus dem Kaufvertrag, so wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen geldwerten Vorteil zu. Der Arbeitslohn fließt in einem solchen Fall zum Zeitpunkt des --ggf. konkludenten (vgl. BGH-Urteil vom 25.9.1978 VII ZR 281/77)-- Abschlusses des Erlaßvertrages zu.

2. NV: Der Steuerpflichtige hat die Feststellungslast (Beweislast) für die Tatsachen zu tragen, die eine Steuerbefreiung begründen (vgl. BFH-Urteil vom 7.7.1983 VII R 43/80). Hier: Reisekostenersatz an Arbeitnehmer, die an ständig wechselnden Einsatzstellen beschäftigt waren sowie unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Unterkünften an Arbeitnehmer. Konkrete Angaben des Arbeitgebers zu den Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung waren nicht schon deswegen entbehrlich, weil die Mehrzahl oder alle betroffenen Arbeitnehmer Gastarbeiter waren. Allein der Umstand, daß verheiratete Gastarbeiter häufig einen doppelten Haushalt führen und daß deshalb möglicherweise auch bei einzelnen Arbeitnehmern Mehraufwendungen aus Anlaß einer doppelten Haushaltsführung entstanden sein könnten, rechtfertigt noch nicht, unter dem Gesichtspunkt des Reisekostenersatzes getätigte Zuwendungen steuerfrei zu belassen.

Normenkette

EStG 1969 § 8 Abs. 1; EStG 1971 § 8 Abs. 1; EStG 1969 § 19 Abs. 1 Nr. 1; EStG 1971 § 19 Abs. 1 Nr. 1; EStG 1969 § 11 Abs. 1; EStG 1971 § 11 Abs. 1; FGO § 96 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt ein Holzeinschlag- und Transportunternehmen und beschäftigt nach Bedarf zwischen 20 und 30 --regelmäßig ausländische-- Arbeitnehmer.

Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung stellte der Prüfer u.a. folgendes fest:

Die beim Kläger beschäftigten Waldarbeiter hatten für ihr Arbeitsgerät selbst aufzukommen. Soweit erforderlich, überließ ihnen der Kläger Motorsägen und Werkzeug zum Selbstkostenpreis und erhielt das Entgelt später bzw. in Raten. Im Prüfungszeitraum verkaufte der Kläger an seine Arbeitnehmer Werkzeug für rd. 80 000 DM, vereinnahmte jedoch nur rd. 57 000 DM. Von der Differenz sah der Prüfer einen Teilbetrag von rd. 17 000 DM als zusätzlichen Arbeitslohn an, weil der Kläger es über einen längeren Zeitraum (ein Jahr und mehr) unterlassen habe, die Forderungen durch Lohnkürzungen auszugleichen. Da keine Vereinbarungen über Tilgung, Verzinsung und Rückzahlungszeitraum getroffen worden waren, habe insofern ein endgültiger Forderungsverzicht und in dessen Höhe Arbeitslohn vorgelegen.

++/ Weiterhin hat der Kläger in der Nähe der Einsatzorte Unterkünfte angemietet, die er seinen Arbeitnehmern unentgeltlich oder zu einem herabgesetzten Mietzins überließ. Den beim Kläger verbleibenden Anteil von ... DM rechnete der Prüfer als Sachbezug ebenfalls dem Arbeitslohn zu.

Außerdem leistete der Kläger Arbeitnehmern, die an ständig wechselnden Einsatzstellen beschäftigt waren, Reisekostenersatz in Höhe von ... DM. Der Prüfer hielt nach Abschn.22 Abs.2 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1972 bei einem Tageshöchstsatz von 5 DM davon lediglich ... DM für steuerfrei ersetzbar. Daher erfaßte der Prüfer die Differenz als Arbeitslohn. /++

Dementsprechend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Haftungsbescheid, in welchem er unter Zugrundelegung eines durchschnittlichen Steuersatzes von 25 v.H. Lohn- und Kirchenlohnsteuer festsetzte.

Mit der Klage wandte sich der Kläger gegen die Erfassung der ausgefallenen Forderungen aus den Werkzeugverkäufen ++/ , der unentgeltlich oder verbilligt überlassenen Unterkünfte und der Ersatzleistungen für Verpflegungsmehraufwand /++ als Arbeitslohn.

Zur Begründung trug der Kläger vor, er habe hinsichtlich der Kaufpreisforderungen zwar häufig Zahlungsaufschub gewährt, nicht aber auf die Eintreibung freiwillig verzichtet. Er habe vielmehr --auch gerichtliche-- Beitreibungsversuche unternommen und sei lediglich daran gescheitert, daß einzelne Arbeitnehmer nicht bezahlte Werkzeuge mitgenommen hätten und ihre Anschriften nicht zu ermitteln gewesen seien.

++/ Die von den Arbeitnehmern nicht erstatteten Unterbringungskosten und der gewährte Ersatz für Verpflegungsmehraufwand können nicht zu einer Inanspruchnahme führen, da die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorgelegen hätten, die Werbungskosten in entsprechender Höhe begründet hätten.

Dem Vorbringen des Klägers, die Zahlung eines steuerfreien Pauschbetrages von 5 DM täglich sei 1972 an 3 139 und nicht nur an 1 311 Tagen und 1973 an 7 229 anstatt an 6 129 Tagen zulässig gewesen, ist das FA ausdrücklich nicht mehr entgegengetreten.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage nur teilweise entsprochen, nämlich hinsichtlich der unstreitig größeren Anzahl von Tagen, an denen der Pauschbetrag von 5 DM angesetzt werden konnte. /++

Das Gericht ging davon aus, der Kläger habe bereits bei der Stundung der Kaufpreisforderungen für den Fall der Unmöglichkeit der Verrechnung mit Lohnansprüchen bzw. einer sonstigen Befriedigung auf die Realisierung der Forderungen verzichtet. Dies schloß das FG aus der Tatsache, daß der Kläger den Arbeitnehmern die Werkzeuge überlassen habe, obwohl er die schlechte Zahlungsmoral und die Gefahr gekannt habe, daß sich einzelne Arbeitnehmer mitsamt dem nicht bezahlten Werkzeug entfernen könnten. Andernfalls hätte sich der Kläger durch die Beschaffung von Sicherheiten oder die sofortige Verrechnung mit Lohnansprüchen geschützt. Der Kläger habe befürchtet, seine Arbeitnehmer könnten abgeworben werden. Um zu erreichen, daß Arbeitnehmer überhaupt bei ihm arbeiteten, habe er sie zunächst kostenlos mit Werkzeug ausgerüstet und sei schon bei der Einstellung bereit gewesen, notfalls auch auf die Realisierung der Forderung aus der Werkzeugausstattung zu verzichten. Werde eine Forderung unter Umständen begründet, die darauf schließen lassen, daß auf die Tilgung evtl. verzichtet werden soll, sei mit Eintritt dieser Umstände Zufluß von Arbeitslohn anzunehmen.

++/ Der Haftungsbescheid sei auch hinsichtlich der teils unentgeltlich, teils verbilligt überlassenen Wohnräume und der als Reisekosten bezeichneten Beträge zu Recht ergangen. Denn mangels Darlegungen des Klägers könne nicht festgestellt werden, bei welchen Arbeitnehmern die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung, die der Kläger im übrigen gar nicht überprüft habe, vorgelegen hätten. Der Umstand, daß überwiegend Gastarbeiter beschäftigt worden sind, könne entsprechende Darlegungen nicht ersetzen. /++

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Auf die Beitreibung der Forderungen aus Werkzeuglieferungen sei in keinem Fall verzichtet worden. Insbesondere seien auch Lohnkürzungen erfolgt und Pfändungen durchgeführt worden. Etwas anderes habe nur gegolten, wenn die Anschrift des Arbeitnehmers nicht mehr habe festgestellt werden können. Im Berichtszeitraum habe es lediglich bei 36 --in aller Regel kurzfristig beschäftigten-- Arbeitnehmern Forderungsausfälle gegeben, während sich 200 Arbeitnehmer korrekt verhalten hätten. Außerdem habe es sich bei den Ausbuchungen des Jahres 1970 maßgeblich auch um Verluste aus den Vorjahren gehandelt.

++/ Mit der teilweise unentgeltlichen Gestellung von Unterkünften und dem gewährten Reisekostenersatz seien lediglich Werbungskosten durch den Arbeitgeber übernommen worden, die andernfalls die Arbeitnehmer hätten abziehen können.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Haftungsbescheid zu den Sachkomplexen Forderungsverzicht, Gestellung von Unterkünften und Reisekostenersatz aufzuheben. /++

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

++/ Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die als Reisekostenersatz gewährten Zuwendungen, soweit sie noch streitig sind, und die in der unentgeltlich oder verbilligt überlassenen Unterkunft zu sehenden Lohnbestandteile nicht steuerfreien Werbungskostenersatz darstellten und der Kläger insofern zu Recht in Anspruch genommen worden ist. Insbesondere ist dem FG beizupflichten, daß konkrete Angaben des Klägers zu den Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung nicht schon deswegen entbehrlich waren, weil die Mehrzahl oder alle betroffenen Arbeitnehmer Gastarbeiter waren. Allein der Umstand, daß verheiratete Gastarbeiter häufig einen doppelten Haushalt führen und daß deshalb möglicherweise auch bei einzelnen Arbeitnehmern des Klägers Mehraufwendungen aus Anlaß einer doppelten Haushaltsführung entstanden sein könnten, rechtfertigt noch nicht, unter dem --zwischen den Beteiligten unstreitig nicht einschlägigen-- Gesichtspunkt des Reisekostenersatzes getätigte Zuwendungen steuerfrei zu belassen. Der Kläger hat daher die Feststellungslast für die Tatsachen zu tragen, die eine Steuerbefreiung begründen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7.Juli 1983 VII R 43/80, BFHE 138, 527, BStBl II 1983, 760, m.w.N.). Dieser Darlegungspflicht ist er nicht nachgekommen.

Dem FG kann nicht bei der Annahme gefolgt werden, der Kläger habe seinen Arbeitnehmern durch entgeltliche Überlassung von Arbeitsgerät für den Fall, daß das Entgelt ganz oder teilweise später nicht realisiert werden könnte, Arbeitslohn zugewendet.

a) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören neben Gehältern und Löhnen auch andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden (§ 19 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Ein solcher steuerpflichtiger Vorteil liegt nicht vor, wenn der Arbeitgeber in seinem Eigentum verbleibende Werkzeuge den Arbeitnehmern zur Nutzung im Rahmen des Dienstverhältnisses überläßt (BFH-Urteil vom 10.November 1961 VI 197/60 U, BFHE 74, 130, BStBl III 1962, 50). Sollen Arbeitsmittel jedoch aufgrund eines entgeltlichen Vertrages in das Eigentum und damit die freie Verfügungsbefugnis des Arbeitnehmers übergehen und verzichtet der Arbeitgeber nachträglich auf die Geltendmachung der Geldforderung aus dem Kaufvertrag, so wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen geldwerten Vorteil zu. Dieser ist auch durch das Dienstverhältnis veranlaßt, da er im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft aufzufassen ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39). Der erlassene Betrag unterliegt daher als geldwerter Vorteil der Lohnbesteuerung (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 19 EStG Anm.140). Der Arbeitslohn fließt in einem solchen Fall zum Zeitpunkt des --ggf. konkludenten (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 25.September 1978 VII ZR 281/77, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1979, 720)-- Abschlusses des Erlaßvertrages zu.

Dagegen wird dem Arbeitnehmer kein Arbeitslohn zugewendet, wenn der Arbeitgeber eine nach wie vor aufrechterhaltene Forderung aus dem Verkauf von Arbeitsgerät nicht realisieren kann, weil sich der Arbeitnehmer einseitig seinen Verpflichtungen entzieht (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 19 EStG Anm.145; Offerhaus, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1983/84, 291 unter C II 3). Das gilt auch dann, wenn der Arbeitgeber nach seiner Geschäftserfahrung damit rechnen muß, daß einzelne Arbeitnehmer die getroffene Vereinbarung nicht erfüllen werden.

Allerdings kann sich der Wille zum Erlaß aus vor oder nach Entstehung der Forderung begründeten Umständen ergeben, die den Schluß zulassen, daß der Arbeitgeber davon Abstand nehmen wird, seinen Anspruch geltend zu machen (vgl. Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort "Darlehen an Arbeitnehmer" Anm.3). So hat der Senat z.B. in seinem Urteil vom 7.Dezember 1984 VI R 164/79 (Der Betrieb --DB-- 1985, 577) entschieden, daß bei einem im Haftungsverfahren in Anspruch genommenen Arbeitgeber ein Verzicht auf den Rückgriff gegen seine Arbeitnehmer und damit die Zuwendung eines geldwerten Vorteils (BFH- Urteile vom 27.September 1957 VI 24/56 U, BFHE 65, 480, BStBl III 1957, 418, und vom 24.April 1961 VI 219/60 U, BFHE 73, 45, BStBl III 1961, 285) vor Erlaß des Haftungsbescheids angenommen werden kann, wenn der Arbeitgeber sich den Rückgriff dadurch von vornherein unmöglich gemacht hat, daß er Aufzeichnungen über die Empfänger und den Umfang des im Haftungsbescheid erfaßten geldwerten Vorteils nicht vorgenommen hat. Werden hingegen den Vereinbarungen entsprechend Forderungen des Arbeitgebers gegen seine Arbeitnehmer von diesen in der Regel beglichen, so läßt sich dem Umstand, daß einzelne Arbeitnehmer ihren Verpflichtungen nicht nachkommen werden, nicht entnehmen, der Arbeitgeber habe dies von Anfang an gebilligt und habe diese Forderungen erlassen wollen.

Inwieweit aus nachträglich unterbliebenen Beitreibungsmaßnahmen auf einen Verzicht des Arbeitgebers geschlossen werden kann, bedarf einer Würdigung aller Umstände des Einzelfalles. Sofern diese ergeben, daß der Arbeitgeber endgültig davon absieht, seinen Anspruch geltend zu machen und durchzusetzen, obgleich ihm das möglich wäre, ist die erlassene Forderung als geldwerter Vorteil zu besteuern. Dabei sind an die Feststellung des Willens, die Forderung zu erlassen, strenge Anforderungen zu stellen; es ist der Erfahrungssatz zu beachten, daß ein Verzicht nicht zu vermuten ist (Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 44.Aufl., § 397 Anm.2, m.w.N.). Ein derartiger Verzicht kann auch noch nicht darin gesehen werden, daß der Arbeitgeber aus betrieblichen Gründen von einer sofortigen oder alsbaldigen ganzen oder teilweisen Befriedigung etwa durch Aufrechnung mit Lohnforderungen absieht. Denn mit der einstweiligen Stundung der Forderung wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer allenfalls den Zinsvorteil als Arbeitslohn zu (vgl. hierzu Abschn.50 Abs.2 Nr.5 LStR 1984), nicht hingegen die ganze oder teilweise Forderung als solche.

b) Da das FG von anderen rechtlichen Überlegungen ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist noch nicht spruchreif; sie muß daher zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückverwiesen werden.

Nach den Feststellungen des FG sind die im Prüfungszeitraum vom Kläger gewährten Darlehen zu ca. 3/4 zurückgezahlt worden. Das FG wird nunmehr klären müssen, ob, in welchen Fällen und ggf. wann nach den Umständen ein Forderungsverzicht im oben beschriebenen Sinne und nicht lediglich ein unfreiwilliger Forderungsausfall anzunehmen ist.

Fundstellen

BStBl II 1985, 437

BFHE 143, 332

BFHE 1985, 332

BB 1985, 1314-1314 (ST)

DB 1985, 1441-1442 (LT)

HFR 1985, 376-377 (ST)

FR 1985, 448-448 (ST)

Information StW 1985, 398-399 (ST)