BFH Urteil vom 25.01.1989 - I R 289/83 | Steuer Office Gold | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Bescheide, mit denen gemäß Art.3 § 4 VGFGEntlG die Steuer nach Maßgabe einer gerichtlichen Entscheidung festgesetzt wird, sind Steuerbescheide, die durch Erklärung des Klägers gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens werden.

2. Wird ein Berechnungsbescheid durch Erklärung gemäß § 68 FGO im Revisionsverfahren Verfahrensgegenstand, fehlt es regelmäßig an den für eine rechtliche Überprüfung dieses Bescheids durch das Revisionsgericht erforderlichen tatsächlichen Feststellungen.

Orientierungssatz

1. NV: Für die Vornahme einer Steuerfahndungsprüfung nach § 208 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 AO 1977 ist eine Prüfungsanordnung nicht erforderlich (vgl. Literatur).

2. NV: Die Vermögenszuwachsrechnung zerfällt in die voneinander unabhängigen Abschnitte "Vermögenszuwachsrechnung" einerseits und "Vermögenszuwachsdeckungsrechnung" andererseits. Beide Teilrechnungen werden in der Weise miteinander verknüpft, daß die jeweiligen Summen miteinander verglichen werden. Ist die Summe der Vermögenszuwachsrechnung höher als die der Vermögenszuwachsdeckungsrechnung und läßt sich dieser Unterschied unter Heranziehung des Steuerpflichtigen nicht aufklären, ist der Nachweis erbracht, daß beim Steuerpflichtigen ein ungeklärter Vermögenszuwachs entstanden ist. Dieser kann im Wege freier Beweiswürdigung als durch nicht erklärte Einkünfte entstanden angesehen werden. Als Vermögenszuwachs i.S. dieser Schätzungsmethode gilt nicht nur die im Vergleichszeitraum entstandene tatsächliche Vermögensmehrung, sondern die Summe aus dieser und aus dem Vermögensverbrauch für private Zwecke.

3. NV: Die Verwendung von Wahrscheinlichkeitsaussagen zur Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen bewirkt, daß das Schätzungsergebnis in Abhängigkeit vom Ausmaß der Ungewißheit über den Sachverhalt mit Unsicherheiten behaftet ist. Diese Unsicherheiten muß der Steuerpflichtige hinnehmen. Als Fehler der Rechtsanwendung, nämlich als Verstöße gegen Denkgesetze und unter Umständen auch gegen allgemeine Erfahrungssätze ist aber mangelnde Folgerichtigkeit bei der Anwendung der jeweiligen Schätzungsmethode anzusehen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Insbesondere darf das Schätzungsergebnis nicht unwahrscheinlich sein. Hier: Unwahrscheinlichkeit des Schätzungsergebnisses, weil der geschätzte gewerbliche Gewinn die höchsten Reingewinnsätze der Richtsatzsammlung für den entsprechenden Betriebszweig erheblich überschritten hat.

Normenkette

VGFGEntlG Art. 3 § 4; FGO §§ 68, 127; AO 1977 § 162 Abs. 1; FGO § 96 Abs. 1; AO 1977 § 208 Abs. 1 Nrn. 1-3

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind seit April 1966 miteinander verheiratet. Sie sind für die Streitjahre zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden.

++/ Nach dem Erwerb eines Hausgrundstücks in A, D-straße, nahm der Kläger dort lt. polizeilicher Anmeldung 1965 seinen Hauptwohnsitz. Die Klägerin zog mit dem Sohn 1967 ebenfalls dorthin. Diese Wohnung behielten die Kläger bei, bis sie im April 1976 in das inzwischen ebenfalls erworbene Hausgrundstück in A, C-straße, übersiedelten. /++

Der Kläger war während einer Reihe von Jahren Reisebegleiter und Diener des 1894 geborenen, im Ruhestand lebenden Schweizer Bürgers B, der 1976 verstarb.

In den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1966 bis 1971 gab der Kläger als Arbeitslohn aus dem Dienstverhältnis mit B jährlich zwischen 6 900 DM bis 7 100 DM an. Für die Streitjahre 1972 und 1973 erklärte er keinen Arbeitslohn. Für diese Jahre schätzte das FA den Arbeitslohn aus dem Dienstverhältnis mit B auf jeweils 10 000 DM. Für 1974 gab der Kläger in der als Einspruchsbegründung gegen eine Schätzungsveranlagung abgegebenen Einkommensteuererklärung als Bruttoarbeitslohn aus dem Dienstverhältnis in der Schweiz 12 000 DM an.

++/ Im Juli 1965 kaufte der Kläger für ... DM das Grundstück D-straße in A, das mit einem zweigeschossigen Einfamilienhaus aus dem Jahre 1895 bebaut war. Soweit das Gebäude nicht als Wohnung des Klägers bzw. seiner Familie (bis April 1976) diente, war es für ... DM monatlich vermietet.

Im Oktober 1968 ersteigerten die Kläger für rd. ... DM das benachbart gelegene Grundstück E-straße in A. Auf dem Grundstück befand sich ein Gebäude, das 1933 umgebaut worden war und seit der Hauptfeststellung 1964 als Einfamilienhaus mit einem Einheitswert von ... DM bewertet ist. Im Erd-, Ober- und Dachgeschoß dieses Gebäudes wurden 1968/69 fünf Fremdenzimmer mit acht Betten für rd. ... DM eingerichtet und 1973 für rd. ... DM ausgestattet. Diese Zimmer vermietete der Kläger während der Reisezeit, insbesondere an Wochenenden, an Reisegesellschaften. An die Hausgäste gab er Speisen und Getränke ab. Nach den Beschwerden eines benachbarten ...besitzers gab der Kläger in der Kellerbar des Gebäudes ohne entsprechende behördliche Genehmigung alkoholische Getränke auch an Nichthausgäste ab. Die entsprechende behördliche Genehmigung nach einem bereits im März 1972 vorbereiteten Antrag scheiterte schließlich im Oktober 1975 an nicht gegebenen baurechtlichen Voraussetzungen.

Im Dezember 1975 kauften die Kläger für rd. ... DM das Grundstück C-straße in A, auf dem sich ein viergeschossiges Gebäude befindet. Der Kläger richtete darin Anfang 1976 seine Familienwohnung, ein Büro und als Fremdenzimmer zwei Dreibettzimmer, vier Doppelzimmer und fünf Einzelzimmer ein. Wegen der Fremdenzimmer wandte er rd. ... DM für Instandsetzungen und rd. ... DM für Möbel auf. Auf einen entsprechenden Antrag vom Juli 1976 wurde dem Kläger im Oktober 1977 auf diesem Grundstück ein Beherbergungsbetrieb mit Abgabe von Speisen und Getränken nur an Hausgäste erlaubt. In der Folge richtete der Kläger im Keller einen Gästeraum ein. Durch Zurechnungsfortschreibung zum 1.Januar 1976 wurde das Grundstück als Geschäftsgrundstück mit einem Einheitswert von ... DM bewertet.

In den Streitjahren wandten die Kläger für den Erwerb von vier weiteren Flurstücken rd. ... DM auf. Außerdem wurden auf die Kläger --zum Teil im Erbgang erworbene-- Weingärten und Wiesen umgeschrieben.

Aus der vom Kläger ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit, aus der Nutzung des Grundbesitzes, aus einer vom Kläger eröffneten Gastspieldirektion und aus Kapital wurden die Kläger für 1972 bis 1975 mit folgenden Einkünften veranlagt bzw. haben sie für 1976 folgende Einkünfte erklärt:

Einkünfte aus 1972 1973 1974 1975 1976

DM DM DM DM DM

-------------------------------------------------------------

Land- und

Forstwirtschaft -- -- -- -- --

Gewerbebetrieb

Zimmervermietung -- -- ... ... ...

Gastspieldirektion -- -- -- ... ...

nichtselbständige

Arbeit ... ... ... -- --

Kapitalvermögen ... ... ... ... ...

Vermietung und

Verpachtung ... ... ... ... ...

/++

Nachdem das FA durch Erklärungen der Kläger vom 20. und 30.Januar 1977 von einem "Darlehen (an) B" von 105 000 DM zum 1.Januar 1972 und 1.Januar 1974 sowie von einem späteren "Sparguthaben" von 125 000 DM erfahren hatte, durchsuchte die Steuerfahndungsstelle des FA K aufgrund einer "Prüfungsanordnung" dieser Finanzbehörde vom 30.Juni 1978 und eines gegen den Kläger gerichteten Durchsuchungsbeschlusses des Amtsgerichts vom 4.September 1978 am darauffolgenden Tag die Wohn- und Geschäftsräume. Nach weiteren Feststellungen schätzte der Prüfer die Einkünfte der Kläger teilweise.

++/ Bei der Durchsuchung wurde u.a. ein dem FA bis dahin unbekanntes Schreiben von B vom 9.März 1976 gefunden, in dem B erklärte:

"Da Herr ... seit über 15 Jahren für mich als Reisebegleiter tätig war, und seine Arbeit korrekt durchgeführt hat, habe ich ihm im Mai 1974 ca. ... DM als Lohn für die langjährige Arbeit überwiesen. .... Im Juni 1974 wurde ich 80 Jahre alt, und da ich gesundheitlich nicht mehr in bester Verfassung bin, habe ich in demselben Jahr das Arbeitsverhältnis aufgelöst ..."

Ferner wurden mehrere Bankverbindungen des Klägers festgestellt. Auf den Konten des Klägers bei der G-Bank gingen folgende Zahlungen aus der Schweiz ein: 25.Juli 1972: ... DM, am 1.Juni 1973: ... DM, am 17.Mai 1974: ... DM und am 25.September 1974: ... DM. Nach einer Zwischenanlage als Wertpapiere und Festgeld wurde der Zahlungseingang von ... DM auf einem Sparkonto angelegt, bis er zur Kaufpreiszahlung für das Grundstück C-straße in A verwendet wurde. Der Fahndungsprüfer sah die Zahlungseingänge in 1974 von ... DM und von ... DM als Entlohnung durch B für eine mehrjährige Tätigkeit des Klägers i.S. des § 34 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an und verteilte diese Beträge gleichmäßig auf die Streitjahre 1972 bis 1974. Die Zahlungseingänge von ... DM in 1972 und von ... DM in 1973 sah der Prüfer als laufende Entlohnung des Klägers für seine Reisebegleitungs- und Dienertätigkeit bei B an. Ferner setzte der Prüfer für Unterbringung und Verpflegung einen Naturallohn von je 2 000 DM in den Streitjahren 1972 bis 1974 an. An Einkünften aus Kapitalvermögen ermittelte die Fahndungsprüfung in den Streitjahren 1972 bis 1976 weitere ... DM, die nicht umstritten sind. Die Beherbergung und Beköstigung von Gästen in den Gebäuden E-straße und C-straße in A sah der Prüfer in vollem Umfang als gewerblichen Pensionsbetrieb des Klägers an. Die Einkünfte daraus ermittelte er mit Hilfe einer Vermögenszuwachsrechnung. Der solchermaßen geschätzte zusätzliche Gewinn aus dem Pensionsbetrieb wurde mit ... DM errechnet. Der Prüfer verteilte ihn unterdurchschnittlich mit einer Steigerungsrate von 4 bis 7 v.H. auf die Prüfungsjahre 1972 bis 1975, da in diesen Jahren die Pension nur in der E-straße betrieben wurde. Auf das Jahr 1976 entfielen ... DM; in diesem Jahr hatte der Kläger den Pensionsbetrieb auch in der C-straße aufgenommen. Die anteiligen Fehlbeträge wurden den erklärten bzw. veranlagten Einkünften aus Zimmervermietung hinzugerechnet und von der Summe Umsatzsteuer und Gewerbesteuerrückstellungen abgezogen. Zur Schätzung der Umsätze aus dem Pensionsbetrieb verdoppelte der Prüfer jeweils die vorstehenden Summen. So gelangte er zu Reingewinnsätzen von 42,5 bis 44,7 v.H. vom Umsatz. /++

Das FA erließ am 16.Juni 1980 dem Fahndungsbericht entsprechende berichtigte Einkommensteuerbescheide für 1972 bis 1975 und am 30.Mai 1980 erstmals einen Einkommensteuerbescheid für 1976. Die Einsprüche hatten nur insoweit Erfolg, als das FA für 1972, 1973 und 1974 Naturallohn für Unterbringung und Verpflegung von jeweils 2 000 DM nicht mehr ansetzte. Im übrigen wies das FA die Einsprüche zurück.

Das FG gab der Klage teilweise statt und verpflichtete das FA gemäß Art.3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG), die Einkommensteuer für 1972 bis 1976 nach Maßgabe der Gründe der Vorentscheidung neu festzustellen. Im übrigen wies das FG die Klage ab.

Das FA hat die ihm nach Art.3 § 4 VGFGEntlG auferlegte Einkommensteuerberechnung mit geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 23.November 1983 durchgeführt. Die Kläger erklärten diese Einkommensteuerbescheide gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens.

Mit ihrer wegen der Höhe des Streitwertes statthaften Revision rügen die Kläger mangelnde Sachaufklärung und falsche Rechtsanwendung.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Die Zurückverweisung war nach § 127 FGO geboten. Nach dieser Bestimmung kann der Bundesfinanzhof (BFH) das angefochtene Urteil aufheben und die Sache an das FG zurückverweisen, wenn während des Revisionsverfahrens ein neuer oder geänderter Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens geworden ist (§§ 68, 123 Satz 2 FGO).

Die Berechnungsbescheide ergingen nach Einlegung der Revision, die am 12.September 1983 erhoben worden ist, nämlich am 23.November 1983. Sie sind Steuerbescheide i.S. des § 155 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977); denn zufolge Art.3 § 4 VGFGEntlG wurde durch sie --nach Maßgabe des angefochtenen Urteils-- die Steuer abweichend von den angefochtenen Steuerbescheiden festgesetzt. Das FA kann im Verfahren nach Art.3 § 4 VGFGEntlG eigene Ermittlungen, die das Gericht erspart hat ("Aufwand"), anstellen, und es hat eine Auswertung des Urteils zur Durchführung der Berechnung vorzunehmen. Die dem FA obliegenden eigenen Wertungen und Subsumtionen qualifizieren den Vorgang, der zum Erlaß eines Berechnungsbescheids führt, als Rechtsanwendung zur Regelung eines Einzelfalls und damit den Bescheid als einen eine Steuer festsetzenden Verwaltungsakt, also einen Steuerbescheid (siehe auch Wassermeyer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1985, 76).

Bezüglich der Einzelheiten, auf denen die Steuerberechnung des FA beruht, fehlt es an den gemäß § 118 Abs.2 FGO erforderlichen (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, 1.Aufl., 1978, § 118 Rz.9 B) tatsächlichen Feststellungen in dem angefochtenen Urteil, weil diese gemäß Art.3 § 4 VGFGEntlG gerade nicht vom FG vorgenommen worden sind. Schon aus diesem Grunde erweist sich die Sache als nicht entscheidungsreif, so daß das angefochtene Urteil gemäß § 126 Abs.3 Nr.2 FGO aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Entscheidung zurückzuverweisen war.

++/ Aus Gründen der Prozeßökonomie weist der Senat vorsorglich auf folgendes hin:

Das FG hat zu Recht ein Verwertungsverbot zugunsten der Klägerin verneint. Die Kläger folgern --wie ihre Bezugnahme in der Revisionsbegründung auf den Schriftsatz vom 29.Juli 1982 ergibt--, aus den Textziffern 15a und 15b des Fahndungsberichts ergebe sich, daß auch die steuerpflichtigen Verhältnisse der Klägerin bei der Durchsuchung ermittelt worden seien. Dafür ergeben diese Textstellen nichts, in denen nur ausgesprochen wird, die erklärten Einkünfte bzw. Betriebsausgaben würden in der erklärten Höhe übernommen bzw. angesetzt. Abweichendes hat das FG in dem angefochtenen Urteil nicht festgestellt. Insofern ist die von den Klägern erhobene Rüge unschlüssig. Im übrigen unterlag die Klägerin --entgegen der Auffassung der Revision-- gemäß § 208 Abs.1 Nrn.1 bis 3 AO 1977 der Außenprüfung, ohne daß für die Vornahme der Fahndungsprüfung eine Prüfungsanordnung erforderlich gewesen wäre (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 208 AO 1977 Rz.19). Es kommt deshalb nicht darauf an, ob die Klägerin ein zu ihren Gunsten wirkendes Verwertungsverbot nur durch Feststellung der Rechtswidrigkeit ihr gegenüber vorgenommener Prüfungshandlungen hätte herbeiführen können (vgl. dazu BFH-Urteil vom 17.Juli 1985 I R 214/82, BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21; Tipke/Kruse, a.a.O., § 196 AO 1977 Rz.7, § 197 AO 1977 Rz.5 a).

Die Schätzung der gewerblichen Gewinne aus Zimmervermietung bzw. Pensionsbetrieb genügt nicht dem sich aus § 162 Abs.1 Satz 2 AO 1977 ergebenden Erfordernis, alle (wesentlichen) Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Einkünfte der Kläger geschätzt werden können (§ 96 Abs.1 Satz 1 FGO). Wegen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb beruht dies auf § 162 Abs.2 Satz 2 Halbsatz 2 i.V.m. § 158 AO 1977 und wegen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf § 162 Abs.2 Satz 1 Alternative 1 und 3 AO 1977, weil der Kläger für die im Ausland erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit keine beweiskräftigen Unterlagen vorgelegt hat.

Zu Unrecht wenden sich die Kläger gegen die vom FG angestellte Vermögenszuwachsrechnung mit dem Hinweis, diese sei eine systematisch unzulässige Vermischung einer Vermögenszuwachsrechnung und einer Einnahmenausgabenrechnung.

Die Vermögenszuwachsrechnung zerfällt in die voneinander unabhängigen Abschnitte "Vermögenszuwachsrechnung" einerseits und "Vermögenszuwachsdeckungsrechnung" andererseits. Beide Teilrechnungen werden in der Weise miteinander verknüpft, daß die Summe der Vermögenszuwachsrechnung mit der Summe der Vermögenszuwachsdeckungsrechnung verglichen wird. Ist die Summe der Vermögenszuwachsrechnung höher als die der Vermögenszuwachsdeckungsrechnung und läßt sich dieser Unterschied unter Heranziehung des zur Mitwirkung verpflichteten Steuerpflichtigen nicht aufklären, ist der Nachweis erbracht, daß beim Steuerpflichtigen ein ungeklärter Vermögenszuwachs entstanden ist. Dieser kann im Wege freier Beweiswürdigung als durch nicht erklärte Einkünfte entstanden angesehen werden. Als Vermögenszuwachs im Sinne dieser Schätzungsmethode gilt nicht nur die im Vergleichszeitraum entstandene tatsächliche Vermögensmehrung, sondern die Summe aus dieser und aus dem Vermögensverbrauch für private Zwecke. Für die Schätzung maßgebender Vermögenszuwachs ist also der um die festgestellte tatsächliche Vermögensmehrung erhöhte Vermögensverbrauch für private Zwecke.

Das FG hat --diesen Grundsätzen entsprechend-- seine Gesamtrechnung im Ergebnis systematisch richtig aufgebaut.

Es hat unter den Nrn.1 bis 4 seiner Rechnung den Vermögenszuwachs mit einer Summe aus Vermögensmehrung und aus Vermögensverbrauch für private Zwecke mit ... DM dargestellt. Die Nrn.5 bis 8 der Rechnung des FG enthalten die Deckungsrechnung, in der erfaßt sind: Nicht einkommensteuerpflichtige Vermögenszuflüsse und steuerpflichtige Einkünfte, deren Herkunft das FG als geklärt ansah und in denen die ursprünglich erklärten Einkünfte von ... DM enthalten sind, zusammen also ... DM. Dabei hat das FG die streitigen Geldüberweisungen aus der Schweiz von ... DM unaufgegliedert unter den einkommensteuerpflichtigen Einkünften angesetzt. Unter Nr.9 hat das FG die beiden voneinander unabhängigen Teilrechnungen miteinander verknüpft und einen ungeklärten Vermögenszuwachs von ... DM errechnet, den es --auf die Streitjahre in unterschiedlicher Höhe verteilt-- als zusätzliche gewerbliche Einkünfte ansah.

Zu Recht wenden die Kläger ein, der Gewerbegewinn aus Pensionsbetrieb sei in der vom FG nach der Vermögenszuwachsrechnung geschätzten Höhe bei dem vom FG ebenfalls geschätzten entsprechenden Umsatz nicht erzielbar. Insoweit ist eine erneute Würdigung des Sachverhalts durch das FG erforderlich.

Bei der Schätzung werden Besteuerungsgrundlagen unter Heranziehung von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen ermittelt. Die Verwendung von Wahrscheinlichkeitsaussagen bewirkt, daß das Schätzungsergebnis in Abhängigkeit vom Ausmaß der Ungewißheit über den Sachverhalt mit Unsicherheiten behaftet ist. Diese Unsicherheiten, die jeder Schätzung anhaften, muß der Steuerpflichtige hinnehmen (vgl. BFH-Urteil vom 26.April 1983 VIII R 38/82, BFHE 138, 323, BStBl II 1983, 618). Als Fehler der Rechtsanwendung, nämlich als Verstöße gegen Denkgesetze und unter Umständen auch gegen allgemeine Erfahrungssätze ist aber mangelnde Folgerichtigkeit bei der Anwendung der jeweiligen Schätzungsmethode (Verstöße gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze) anzusehen (so im Ergebnis auch BFH-Urteil vom 18.Dezember 1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226). Insbesondere darf das Schätzungsergebnis nicht unwahrscheinlich sein.

Nach den aufgrund des angefochtenen Urteils vom FA vorgenommenen Steuerberechnungen hat das FG folgende Reingewinne geschätzt:

1972 1973 1974 1975 1976

------------------------------------------------

DM DM DM DM DM

a) Gewerbegewinn

lt.

Einkommensteuerbescheid

vom

23.November

1983 ... ... ... ./. ... ...

b) Verluste aus

Gastspieldirektion

-- -- -- ./. ./. ...

-------------------------------------------------

c) Gewinn aus

Pensionsbetrieb

... ... ... ... ...

d) Umsatz aus

Pensionsbetrieb

... ... ... ... ...

-------------------------------------------------

Die Reingewinnsätze betragen also:

Gewinn (c) in

Prozent vom

Umsatz (d) 89 85 79 85 77.

-----------------------------------------------

Die Schätzung der gewerblichen Gewinne überschreitet die höchsten Reingewinnsätze der Richtsatzsammlung erheblich. Dies spricht gegen die Wahrscheinlichkeit und damit auch gegen die Richtigkeit des Schätzungsergebnisses. Nur soweit sich für diese ins Gewicht fallende Überschreitung plausible Gründe aufzeigen und dafür Tatsachen und Umstände feststellen lassen, ist der Mangel der Wahrscheinlichkeit und Richtigkeit des Schätzungsergebnisses behebbar. Da nach den bisher getroffenen Feststellungen solche Gründe nicht erkennbar sind, genügt die Schätzung --jedenfalls einstweilen-- nicht § 162 Abs.1 Satz 2 AO 1977; die Umsatzschätzung erscheint vielmehr --gemessen an den Richtsätzen für die Streitjahre-- um ca. 50 v.H. zu hoch. Wenn sich der Mangel der Schätzung endgültig nicht als behebbar erweist, können die festgestellten ungeklärten Vermögensmehrungen nicht als gewerbliche Gewinne gedeutet werden; vielmehr müssen sie dann einer anderen Einkunftsart zugerechnet werden.

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung der dem FG bei der Vermögenszuwachsrechnung im einzelnen unterlaufenen Fehler, da diese Fehler sich per Saldo zugunsten der Kläger auswirken, so daß bei rechnerischer Korrektur der Fehler die Unwahrscheinlichkeit des Schätzungsergebnisses nicht gemildert, sondern verstärkt wird.

Zu Recht hat das FG das Begehren der Kläger abgelehnt, im Anfangsvermögen der Rechnung über die Vermögensmehrung eine Forderung gegenüber B bzw. gegenüber einer schweizerischen Bank von ... DM anzusetzen; denn der Kläger war wirtschaftlich nicht in der Lage, aus den Bezügen von B bis zum 1.Januar 1972 eine Forderung von ... DM aufzubauen.

Selbst wenn man zugunsten des Klägers unterstellt, daß er bereits seit 1959 für B gearbeitet habe, ist doch auf der anderen Seite zu berücksichtigen, daß er in dieser Zeit für die Anschaffung der Grundstücke D-straße und E-straße sowie für deren Renovierung und Ausstattung als Wohnung bzw. Fremdenpension einen Finanzbedarf von ... DM hatte. Ansparungen in voller Höhe der Bezüge von B erscheinen erst ab 1969 möglich, denn ab dieser Zeit war der Lebensunterhalt des Klägers und seiner Familie aus dem Gewinn aus der Fremdenpension in der E-straße bestreitbar. Zudem muß es als zweifelhaft angesehen werden, daß der Kläger auch in den Jahren von 1959 bis 1968, falls er in diesen Jahren für B tätig war, ebenfalls bereits Einkünfte in der Höhe wie in den späteren Jahren erzielt hat.

Zu Unrecht machen die Kläger ferner geltend, der ungeklärte Vermögenszuwachs von ... DM sei noch um die schon vor der Fahndungsprüfung in den Veranlagungszeiträumen 1972 bis 1974 versteuerten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von ... DM zu kürzen; denn dieser Betrag ist bereits in den ... DM enthalten, die das FG in seiner Vermögenszuwachsdeckungsrechnung als erklärte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit angesetzt hat. Einzuräumen ist den Klägern allerdings, daß es übersichtlicher gewesen wäre, wenn das FG die in seiner Vermögenszuwachsdeckungsrechnung angesetzten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von ... DM in die bereits vor der Fahndungsprüfung versteuerten ... DM und den noch zu versteuernden Restbetrag von ... DM aufgegliedert hätte und wenn es weiter angegeben hätte, in welchen Veranlagungszeiträumen dieser Restbetrag und zu welchen Tarifbedingungen zu versteuern sei. Dann wären dem FA wahrscheinlich die Fehler in den gemäß Art.3 § 4 VGFGEntlG ergangenen Einkommensteuerbescheiden vom 23.November 1983 nicht unterlaufen, daß Frei- und Pauschbeträge für Arbeitnehmer von den Bruttobezügen aus nichtselbständiger Arbeit nicht abgezogen worden sind.

Zu Recht hat das FG unter Nr.1 seiner Vermögenszuwachsrechnung das Anfangsvermögen zum 1.Januar 1972 um den Wert des Bestands an Wertpapieren und Sparguthaben bei der F-Bank von ... DM erhöht. Zu Unrecht hat es aber unter Nr.5 seiner Vermögenszuwachsdeckungsrechnung die Abhebungen vom Sparkonto bei der F-Bank voll mit ... DM den nicht einkommensteuerpflichtigen Vermögenszuflüssen zugerechnet. Als solche sind nur die Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren des Privatvermögens anzusetzen. Deren genaue Höhe wird das FG bei seiner erneuten Entscheidung noch festzustellen haben. Bei dem Restbetrag von ... DM handelt es sich lediglich um eine Vermögensumschichtung.

Fraglich ist, ob das FG zutreffend angeordnet hat, daß das FA bei der ihm auferlegten Einkommensteuerberechnung von dem nach der Vermögenszuwachsrechnung des FG geschätzten Gewerbegewinns aus dem Pensionsbetrieb für 1976 von ... DM noch eine Absetzung für Abnutzung (AfA) von ... DM zu kürzen habe. Denn der Betrag von ... DM stellt nicht allein die AfA für das Gebäude C-straße dar, sondern setzt sich ausweislich der Anlage V der Einkommensteuererklärung für 1976 zusammen aus ... DM an AfA und ... DM Dauerschuldzinsen, die schon nach dem System der Vermögenszuwachsrechnung vom geschätzten Gewerbegewinn nicht gesondert gekürzt werden können. Aber auch die AfA von ... DM ist schon mit der Nr.1 der Vermögenszuwachsrechnung des FG gewinnmindernd berücksichtigt worden, wie sich daraus ergibt, daß das FG seine Rechnung über die Vermögensmehrung im wesentlichen auf diejenige der Steuerfahndung stützt. Diese hatte bereits AfA dadurch berücksichtigt, daß sie die Anschaffungskosten für die Gebäude C-straße um die AfA für 1976 mit 2,5 v.H. der Anschaffungskosten kürzte.

Für die Haushälfte E-straße, die der Klägerin gehört, hat das FG --im Gegensatz zum FA-- keine AfA abgezogen. Dazu verweist der Senat auf die BFH-Urteile vom 31.Oktober 1978 VIII R 196/77 (BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401); vom 20.November 1980 IV R 117/79 (BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68); vom 3.April 1987 VI R 91/85 (BFHE 149, 572, BStBl II 1987, 623) sowie dem Beschluß des Großen Senats vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 --C I.1.b, cc und c--) und das BFH-Urteil vom 3.Dezember 1987 IV R 41/85 (BFHE 151, 446, BStBl II 1988, 266).

Das FG hat den Umfang der in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) steuerbaren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit hinsichtlich der Streitjahre 1972 bis 1974 nicht zutreffend ermittelt.

Soweit Bezüge des Klägers auf der Reise vom 9. bis 28.März 1972 u.a. auch in Italien erzielt wurden, besteht für sie nach Art.7 Abs.1 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reich und Italien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung anderer Fragen auf dem Gebiet der direkten Steuern vom 31.Oktober 1925 --DBA-Italien-- (RGBl II, 1146) für die Bundesrepublik kein Besteuerungsrecht (BFH-Urteile vom 22.Juni 1983 I R 67/83, BFHE 138, 464, BStBl II 1983, 625, und vom 29.Januar 1986 I R 22/85, BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479). Das FG wird also noch festzustellen haben, wie lange der Aufenthalt des Klägers in Italien während dieser Reise währte, und danach die steuerbaren Einkünfte zu ermitteln haben.

Nach dem Vorbringen der Kläger und den bisherigen Feststellungen des FG hat sich der Kläger in den Streitjahren 1972 bis 1974 jeweils möglicherweise mehr als 183 Tage im Ausland aufgehalten, aber nicht mehr als 183 Tage in der Schweiz oder in Frankreich. Daraus folgt für die Besteuerung seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit:

Schweiz:

Die Voraussetzungen des Art.15 Abs.2 Buchst.a des Abkommens vom 11.August 1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) für das ausschließliche Besteuerungsrecht der Bundesrepublik sind erfüllt. Dem ausschließlichen Besteuerungsrecht der Bundesrepublik könnte aber Buchst.b des Art.15 Abs.2 DBA-Schweiz entgegenstehen. Dazu wird das FG festzustellen haben, ob B, der in der Regel in der Schweiz in einem Hotel gewohnt haben soll, trotz seiner zahlreichen Reisen in der Schweiz auch ansässig gewesen ist. Sofern die Ansässigkeit von B in der Schweiz nicht erweislich sein sollte, käme es auf Art.24 Abs.1 Nr.1 Buchst.d DBA-Schweiz nicht an.

Frankreich:

Das Besteuerungsrecht für die in Frankreich erzielten Einkünfte steht Frankreich gemäß Art.13 Abs.1 Satz 1 des Abkommens vom 21.Juli 1959 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (DBA-Frankreich) zu, wenn Abs.4 Nrn.1 und 2 der Vorschrift nicht eingreift. Das ist nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen mangels Ansässigkeit des B in der Bundesrepublik nicht der Fall, so daß das FG den Umfang der in Frankreich erzielten Einkünfte, die der deutschen Besteuerung nicht unterliegen, zu ermitteln haben wird.

Vorsorglich bemerkt der Senat abschließend, daß die Erfassung der vom FG als Zufluß des Jahres 1974 festgestellten ... DM nicht § 34 Abs.3 EStG entspricht. Die rechnerische Verteilung auf drei Jahre (vgl. dazu BFH-Urteil vom 3.Juli 1987 VI R 182/85, BFHE 150, 161, BStBl II 1987, 677) ändert nichts an der Zugehörigkeit zu den Einkünften des Zuflußjahres. /++