Leitsatz (amtlich)
Der Ankauf mehrerer Gemälde in der - später nicht verwirklichten - Absicht, die Bilder versteigern zu lassen, begründet für sich allein noch keine gewerbliche Tätigkeit.
Normenkette
EStG 1965 § 15 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt einen Weingroßhandel. Im Streitjahr 1965 erwarb er aufgrund einer Zeitungsanzeige, die ein Geschäft "mit außergewöhnlicher Rendite" in Aussicht stellte, eine größere Anzahl von Gemälden. Der Erwerb der Bilder spielte sich wie folgt ab: Den für den Ankauf von zunächst zehn Bildern geforderten Betrag von 400 000 DM hob der Kläger am 2. Februar 1965 von seinem Geschäftskonto bei der X-Bank in bar ab. Am 3. Februar 1965 kam darauf der erste Kaufvertrag zustande. Den Betrag von 400 000 DM trug der Kläger in sein Kassenbuch als Ausgabe ein. Für den Erwerb von neun weiteren Bildern nahm der Kläger einen Kredit in Höhe von 220 000 DM auf; zu dessen Sicherung ließ er eine Grundschuld auf sein Geschäftsgrundstück eintragen. Im Anschluß an diese Kreditvereinbarung schloß er am 3. März 1965 den zweiten Kaufvertrag ab. Den als Kaufpreis vereinbarten Betrag von 250 000 DM hob er am 5. März 1965 wiederum bei der X-Bank in bar ab.
Im April 1965 stellte sich heraus, daß die verabredete Versteigerung der Bilder, die den erhofften hohen Gewinn erbringen sollte, nicht zustande kommen würde. Rückfragen bei bekannten Auktionshäusern ergaben, daß der Wert der Bilder weit unter deren Kaufpreis lag. Auf die vom Kläger hierauf geführten Schadensersatzprozesse wurden zwar im Jahre 1970 mehrere am Bildergeschäft beteiligte Personen verurteilt; die eingeklagten Forderungen erwiesen sich jedoch als uneinbringlich.
Im Januar 1966 nahm der Steuerberater des Klägers, der auch die Bücher für ihn führte, erstmals Buchungen auf einem Konto "Aufwendungen und Erträge Gemäldehandel (Konto Nr. 210)" vor. In seiner Bilanz zum 31. Dezember 1965 setzte der Kläger die Bilder mit einem Betrag von 162 500 DM an. Den Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten (650 000 DM) und dem angesetzten Betrag von 162 500 DM (= 487 500 DM) buchte der Kläger als Teilwertabschreibung zu Lasten des Gewinns.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) sah den Bilderkauf als Privatgeschäft an. Bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr behandelte er den als Kaufpreis bezahlten Betrag als Entnahme und lehnte es ab, den Gewinn des Klägers aus dem Weinhandel um die Teilwertabschreibung sowie um die mit dem Bilderkauf zusammenhängenden Unkosten in Höhe von 6 108,45 DM zu mindern.
Auf die Sprungklage erließ das Finanzgericht (FG) im ersten Rechtsgang ein "Grundurteil", das der Bundesfinanzhof (BFH) auf die Revision des FA aus verfahrensrechtlichen Gründen ersatzlos aufhob.
Mit dem im zweiten Rechtsgang ergangenen Urteil änderte das FG den angefochtenen Einkommensteuerbescheid zugunsten des Klägers ab. Das FG vertrat die Auffassung, daß der Ankauf der Bilder eine gewerbliche Tätigkeit des Klägers gewesen sei. Der Gemäldekauf könne zwar nicht als Geschäftsvorfall des vom Kläger betriebenen Weinhandels angesehen werden; es habe sich um ein Geschäft gehandelt, das nicht notwendig zu seinem Handelsgewerbe gehört habe. Es hätte in diesem Gewerbebetrieb nur dann abgewickelt werden können, wenn es in der Buchführung rechtzeitig kenntlich gemacht worden wäre. Das für den Ausweis als Geschäftsvorfall erforderliche Sachkonto ("Aufwendungen und Erträge Gemäldehandel") sei erst im Jahre 1966 - und damit schon nach dem Eintritt des Verlustes - eröffnet worden. - Der Bilderkauf sei indessen als eine außerhalb des Weinhandels betriebene gewerbliche Tätigkeit des Klägers anzusehen. Die gesetzlichen Merkmale für einen eigenständigen gewerblichen Betrieb hätten vorgelegen. Als der Kläger die Bilder gekauft habe, habe er mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt; er habe sich auch nachhaltig am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Da der Kläger diese Tätigkeit als Vollkaufmann ausgeübt habe, sei er zur Bilanzierung verpflichtet gewesen (§ 38 des Handelsgesetzbuches - HGB -, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). In der Bilanz zum 31. Dezember 1965 habe er die Bilder mit dem niedrigeren Teilwert ansetzen können. Über die Höhe des Teilwerts bestehe unter den Beteiligten Einigkeit. Aus dem Gewerbebetrieb "Kunsthandel" ergebe sich hiernach für das Streitjahr ein Verlust, der sich wie folgt errechne:
Teilwertabschreibung 350 000 DM
Betriebsausgaben 6 108 DM
356 108 DM
Gegen das Urteil des FG hat das FA Revision eingelegt.
Das FA rügt die Verletzung des § 15 Nr. 1 EStG. Durch den Bilderkauf sei keine gewerbliche Tätigkeit begründet worden. Die Geschäftsvorfälle hätten sich vielmehr im privaten Bereich des Klägers abgespielt. Der Bilderkauf sei in rein spekulativer Absicht erfolgt.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Auf die Revision des FA ist das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die mit dem Bildererwerb zusammenhängenden Aufwendungen und Werteinbußen können bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Nr. 1 EStG 1965) nicht berücksichtigt werden.
a) Der Erwerb der Bilder und die hieran anschließende Tätigkeit des Klägers waren keine Vorgänge, die dem vom Kläger betriebenen Weinhandel zugerechnet werden können. Die erworbenen Bilder sind nicht Betriebsvermögen des Weinhandelsuntenehmens geworden.
Die Bilder waren kein notwendiges Betriebsvermögen, weil sie nicht zum unmittelbaren Einsatz im Weinhandelsbetrieb bestimmt waren (zu den Voraussetzungen für die Annahme notwendigen Betriebsvermögens vgl. BFH-Urteil vom 30. April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582).
Die Bilder sind auch nicht gewillkürtes Betriebsvermögen des Weinhandelsbetriebs geworden. Für die Annahme gewillkürten Betriebsvermögens ist u. a. erforderlich, daß die betreffenden Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen gewidmet werden. Hierzu bedarf es eindeutiger, steuerrechtlich zulässiger Einlagehandlungen (BFH-Urteil vom 4. April 1973 I R 159/71, BFHE 109, 337, BStBl II 1973, 628). Daran hat es im Streitfall gefehlt.
Zwar hat der Kläger das als Gegenleistung für die Bilder geforderte Bargeld von seinem bei der X-Bank geführten Geschäftskonto abgehoben; ferner hat er zur Sicherung des hierfür erforderlichen Kredits eine Grundschuld auf seinem Geschäftsgrundstück eintragen lassen. Aus diesen Vorgängen kann indessen noch nicht eindeutig gefolgert werden, daß die erworbenen Bilder in das Betriebsvermögen eingelegt werden sollten. Eine solche Folgerung ergab sich auch nicht aus der Eintragung der verausgabten Beträge in das Kassenbuch des Klägers.
Dagegen lassen sich die im Januar 1966 vorgenommenen Buchungen auf dem neu eingerichteten Konto "Aufwendungen und Erträge Gemäldehandel" als Einlagehandlungen ansehen. Sie konnten indessen den beabsichtigten Erfolg, nämlich die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens, nicht mehr herbeiführen. Denn Einlagen von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen sind dann nicht mehr zulässig, wenn bereits erkennbar ist, daß die betreffenden Wirtschaftsgüter dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur noch Verluste bringen werden (vgl. BFH-Urteile vom 27. März 1974 I R 44/73, BFHE 112, 265, BStBl II 1974, 488, und vom 5. März 1981 IV R 94/78, BFHE 133, 379, BStBl II 1981, 658, m. w. N.). Ein solcher Fall war hier gegeben. Denn die als Einlagehandlung gedachte Einrichtung des Kontos "Aufwendungen und Erträge Gemäldehandel" wurde erst in einem Zeitpunkt vorgenommen, in dem klar erkennbar war, daß der Wert der Bilder erheblich unter ihrem Anschaffungswert lag. Bei dieser Sachlage konnte die Einlage der Bilder in das Betriebsvermögen nur noch den Sinn haben, die erkennbar gewordenen Werteinbußen in die betriebliche Sphäre zu verlagern und dadurch den Gewinn aus dem Weinhandelsunternehmen zu mindern. Im übrigen wäre zu prüfen gewesen, ob die Einlage der Bilder nicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu dem im Zeitpunkt der Einlage bereits geminderten Teilwert hätte führen müssen.
b) Entgegen der Auffassung des FG (aber entsprechend der Ansicht des Klägers) ist in dem Ankauf der Bilder keine eigenständige - neben dem bereits vorhandenen Weinhandelsbetrieb neu eröffnete - gewerbliche Tätigkeit zu sehen.
Die Annahme eines Gewerbebetriebes setzt u. a. eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, voraus; außerdem ist erforderlich, daß diese Tätigkeit den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1980 VIII R 150/76, BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 389).
Im Streitfall ist schon zu bezweifeln, ob der Kläger beim Erwerb der Bilder "nachhaltig" tätig war und ob er sich - obwohl es zu keiner Versteigerung oder zu einer anderweitigen Veräußerung der Bilder gekommen ist - am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt hat. Jedenfalls hat die Tätigkeit des Klägers den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten.
Die Frage, was noch als private Vermögensverwaltung angesehen werden kann, läßt sich nur nach den Verhältnissen des Einzelfalls beurteilen. Hierbei kommt es u. a. auf die Art der Tätigkeit, bei Kauf- und Verkaufsgeschäften auch auf den Gegenstand der Verkaufstätigkeit an. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die in Frage stehende Tätigkeit dem Bild entspricht, daß nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Urteil in BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 389).
So ist z. B. der Ankauf von Grundstücken, deren Bebauung und Veräußerung anders zu beurteilen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 31. Januar 1980 IV R 13/76, BFHE 130, 34, BStBl II 1980, 318, m. w. N.) als etwa der Ankauf und Verkauf von Wertpapieren. Wertpapiergeschäfte selbst in erheblichem Umfang gehören im allgemeinen noch zur privaten Vermögensverwaltung. Gewerblichkeit kann bei solchen Geschäften erst bei Vorliegen besonderer Umstände wie dem Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung der Geschäfte, regelmäßiger Börsenbesuch, Anbieten von Wertpapiergeschäften gegenüber einer breiteren Öffentlichkeit und dergleichen begründet werden (Urteil in BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 389).
Auch in dem Erwerb einer gewissen Anzahl von Bildern läßt sich eine gewerbliche Tätigkeit nur sehen, wenn nach der Verkehrsauffassung der Rahmen einer privaten Tätigkeit verlassen wurde und die äußeren Umstände für die Annahme eines Bilderhandels sprechen. Daran fehlt es im Streitfall. Abgesehen davon, daß es zu einer Veräußerung der Bilder nicht gekommen ist, lagen auch sonst keine Anzeichen für das Vorliegen eines Bilderhandels vor.
Fehlte es aber am Vorliegen eines Gewerbebetriebs, so konnten die vom Kläger im Zusammenhang mit dem Erwerb der Bilder gemachten Aufwendungen keine Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) sein. Ebensowenig konnte der Umstand, daß sich der Wert der Bilder als wesentlich unter dem Anschaffungspreis liegend herausstellte, zu einer Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) führen.
Fundstellen
Haufe-Index 74279 |
BStBl II 1982, 461 |
BFHE 1982, 316 |