Leitsatz (amtlich)
Zahlungen, die ein Steuerpflichtiger aufgrund eines Vergleichs über ein streitiges Rechtsverhältnis erhält, sind - als Erfüllungsleistung auf der Grundlage dieses Rechtsverhältnisses - keine Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i. S. von § 24 Nr. 1 a EStG; sie unterliegen deshalb nicht dem ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG.
Normenkette
EStG § 24 Nr. 1a, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 2; BGB § 779
Tatbestand
Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1969 der Kläger und Revisionskläger (Kläger) - Eheleute -, ob Einnahmen, die der Klägerin aufgrund eines gerichtlichen Vergleichs zur Beilegung eines Rechtsstreits über behauptete - bereits entstandene und künftig noch entstehende - Ansprüche aus einem Provisionsvertrag zugeflossen sind, als außerordentliche Einkünfte nach dem ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG zu versteuern oder - hilfsweise - zum Zwecke der Einkommensteuerveranlagung auf drei Jahre zu verteilen sind (§ 34 Abs. 3 EStG).
Die Klägerin schloß am 20. Januar 1958 mit F. - nachdem sie diesen zum Zwecke der Herstellung von Geschäftsbeziehungen bei den Firmen E. und B. eingeführt hatte - einen Provisionsvertrag, in dem ihr F. als Gegenleistung von jedem ordnungsgemäß abgewickelten Auftrag mit diesen Firmen und deren Tochtergesellschaften eine Provision von 3 v. H. des Verkaufserlöses zusicherte. Es war - bei monatlicher Rechnungslegung - vereinbart, daß dieser Vertrag auf unbestimmte Zeit geschlossen sei, "solange eine Belieferung der genannten Firmen möglich und vertretbar ist" und er auch für eine Gesellschaft bindend sei, deren Gründung F. beabsichtigte.
F. erteilte in der Folgezeit lediglich im Jahre 1959 eine Provisionsabrechnung über rund 53 DM und erklärte, daß er von den vermittelten Geschäftsverbindungen Abstand nehme. Im Jahre 1967 erhob die Klägerin, nachdem sie von umfangreichen Geschäftsbeziehungen des F. und einer vor ihm gegründeten GmbH zu der Firma E. Kenntnis erlangt hatte, Klage mit dem Ziel der Rechnungslegung über sämtliche getätigten Umsätze im Rahmen dieser Geschäftsbeziehungen. Zahlungsklage behielt sich die Klägerin vor.
Im Verlaufe des Rechtsstreits, in dem F. u. a. die Auflösung des Vertrages vom 20. Januar 1958 behauptete, schlossen die Prozeßparteien einen Vergleich, nach dem F. an die Klägerin eine - teilweise im Jahre 1969, teilweise im Jahre 1970 fällige - Entschädigung in Höhe von 75 000 DM als Ersatz für entgangene und entgehende Einnahmen zu zahlen hatte. In Ziff. 3 des Vergleichs wurde vereinbart, daß "weitere Verpflichtungen aus dem Vertrag vom 20.1.1958 nicht bestehen und dieser Vertrag nunmehr beendet sein" sollte.
Aufgrund dieses Vergleichs erhielt die Klägerin im Streitjahr 45 000 DM.
Sie beantragte, die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen (§§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2, 24 Nr. 1 a EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) gab dem Antrag nicht statt.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage, mit der die Kläger hilfsweise die Verteilung der Einkünfte auf drei Jahre begehrten (§ 34 Abs. 3 EStG), hatte keinen Erfolg. Das FG führte im wesentlichen aus: Die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 a EStG seien hinsichtlich der entgangenen Einnahmen nicht erfüllt, weil die Zahlungen nicht dem Ausgleich eines eingetretenen Schadens dienten. Sie lägen hinsichtlich der Abfindung für künftige Provisionsansprüche nicht vor, weil die Klägerin der Vergleichsregelung freiwillig und ohne rechtlichen oder wirtschaftlichen Zwang zugestimmt habe. Die Freiwilligkeit werde nicht dadurch in Frage gestellt, daß der Ausgang des Zivilprozesses unsicher, die künftigen Einnahmen unbestimmt und die Fortsetzung des Vertragsverhältnisses unzumutbar gewesen seien. Die Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 EStG lägen nicht vor, weil der Entschädigungsbetrag keine Abfindung für die Entlohnung einer Tätigkeit sei, die sich über mehrere Jahre hin erstreckt.
Mit ihrer Revision beantragen die Kläger, die Vorentscheidung aufzuheben und ihrer Klage - im Hauptoder Hilfsantrag - stattzugeben. Sie rügen Verletzung materiellen Rechts (§§ 24 Nr. 1 a, 34 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 EStG).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Die von der Klägerin im Streitjahr bezogenen Einnahmen unterliegen als Einkünfte aus Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG) in vollem Umfang der Einkommensteuer.
1. Einen ermäßigten Steuersatz (§ 34 Abs. 1 und 2 EStG) können die Kläger nicht beanspruchen. Es handelt sich nicht um außerordentliche Einkünfte. Als solche kommen - neben anderen, im Streitfall ersichtlich nicht vorliegenden Arten von Einnahmen - nur Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Die Einnahmen, die die Klägerin aufgrund des Provisionsvertrages erhielt, sind aber keine Entschädigungen in diesem Sinne; sie sind insbesondere keine Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 a EStG). Der Klägerin sind weder für die Zeit vor noch für die Zeit nach Abschluß des Vergleiches Einnahmen entgangen, an deren Stelle die nach dem Vergleich geschuldete "Entschädigung" treten könnte. Ihr ist vielmehr - allerdings erst im Veranlagungszeitraum 1969 und in einem Teilbetrag - die nach dem Vertrag vom 20. Januar 1958 geschuldete Vermittlerprovision zugeflossen.
a) Der Streitfall bietet keinen Anlaß, zu der vom FG im Anschluß insbesondere an die Rechtsprechung des IV. und VI. Senats des BFH vertretene Ansicht, eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 a EStG läge nur bei einem unfreiwillig erlittenen Schaden vor, Stellung zu nehmen (zum Stand der Meinungen vgl. z. B. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl. 1974, § 24 TZ. 4 a/c). Denn schon nach dem Wortlaut des § 24 Nr. 1 a EStG ist die Frage, ob und inwieweit ein Schaden oder Verlust entstanden ist, erst dann zu prüfen, wenn feststeht, daß Einnahmen, mit denen der Steuerpflichtige rechnen konnte, weggefallen sind. Deshalb ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, daß Zahlungen in Erfüllung eines Anspruchs des Empfängers vom Tatbestand des § 24 Nr. 1 a EStG nicht erfaßt werden (sei es eines gesetzlichen oder vertraglichen Anspruchs wie in den Urteilen vom 31. Juli 1970 VI R 177/68, BFHE 100, 42, BStBl II 1970, 784; vom 11. Dezember 1970 VI R 66/66, BFHE 100, 530, BStBl II 1971, 137; vom 17. Juli 1970 VI R 66/67, BFHE 99, 381, BStBl II 1970, 683, oder - allgemein - eines wirtschaftlichen Anspruchs vgl. Urteil vom 20. November 1970 VI R 183/68, BFHE 101, 237, BStBl II 1971, 263). Die Rechtsprechung des BFH hat dabei die Zahlungsmodalitäten (z. B. Nachzahlung, Abfindung, Kapitalisierung) nicht als entscheidendes Merkmal zur Abgrenzung des Erfüllungsanspruchs von einem Ersatzanspruch i. S. des § 24 Nr. 1 a EStG herangezogen. Insbesondere ist nicht schon eine - ursprünglich nicht vorgesehene - Zahlung der Schuld in einem Betrag als Ersatz entgangener Einnahmen angesehen worden (vgl. z. B. noch Urteil vom 20. Dezember 1961 VI 256/60 U, BFHE 74, 228, BStBl III 1962, 87, das die Kapitalisierung künftiger Ruhegehaltsbezüge betraf, und Urteil vom 11. Dezember 1970 VI R 218/66, BFHE 101, 98, BStBl II 1971, 266, das die Abfindung für künftige Pensionsansprüche betraf).
Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung für den Streitfall an. Er geht dabei davon aus, daß die Auslegung der Vorschrift des § 24 Nr. 1 EStG nicht an den besonderen Voraussetzungen orientiert sein darf, die § 34 EStG als Tarifvorschrift für die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes zusätzlich verlangt (vgl. dazu insbesondere die BFH-Urteile VI R 66/66 und VI R 218/66). Das gilt insbesondere für die Zusammenballung von Einkünften und die damit verbundene höhere Besteuerung infolge der Progression des Einkommensteuertarifs als Merkmal der in § 34 EStG geregelten außerordentlichen Einkünfte. Das Gesetz zieht hier zwar vor allem die Entschädigungen des § 24 Nr. 1 EStG "in Betracht"; es setzt damit aber voraus, daß die Zusammenballung von Einkünften nicht bereits das wesentliche Begriffsmerkmal auch der Entschädigungen sein kann. Denn in diesem Fall wären Entschädigungen stets außerordentliche Einkünfte. Die Zusammenballung der Entschädigungsleistungen muß vielmehr zu den - anderweitig zu bestimmenden - Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 EStG hinzutreten, wenn ein ermäßigter Steuersatz angewendet werden soll.
Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 a EStG liegen nur dann vor, wenn Einnahmen entgangen sind oder künftig entgehen werden. Das setzt nach Ansicht des Senats voraus, daß die bisherige rechtliche - oder sonstige (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 1963 I 238/60 U, BFHE 76, 649, BStBl III 1963, 237) - Grundlage für die Einnahme weggefallen und eine andere an ihre Stelle getreten ist. Zutreffend ist deshalb in der Rechtsprechung des BFH mehrfach darauf hingewiesen worden, daß der an die Stelle der bisherigen Einnahmen tretende Ersatzanspruch einer - neuen - Rechts- oder Billigkeitsgrundlage bedürfe (vgl. z. B. Urteil vom 30. Oktober 1970 VI R 273/67, BFHE 100, 504, BStBl II 1971, 138). Diese Auslegung entspricht nicht nur dem Wortsinn der Vorschrift - weshalb insbesondere das Urteil VI R 183/68 entgehende Einnahmen nur annimmt, wenn sie erstrebt, aber nicht erreicht werden -, sondern auch deren Stellung im System des Einkommensteuerrechts. Danach hat § 24 Abs. 1 EStG nur klarstellende Bedeutung. Die Regelung schließt - wie auch die ergänzende Vorschrift des § 24 Nr. 2 EStG zeigt - eine Berücksichtigung des Erlöschens des bisherigen Rechtsgrundes oder die fehlende Absicht des Steuerpflichtigen, Einkünfte dieser Art zu erzielen, bei der Bestimmung des Umfangs der steuerpflichtigen Einkünfte aus (vgl. dazu insbesondere § 44 Nr. 2 EStG 1925 und Becker, Das Einkommensteuergesetz - 1933 -, § 44 Bem. 13, sowie Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz - 1929 -, § 44 Bem. 4, mit Hinweisen auf die Bedeutung dieser Vorschrift für die Abgrenzung zur Quellentheorie hin). § 24 Nr. 1 a EStG geht somit davon aus, daß sich die Einnahmequelle ändert, obwohl sich die Zugehörigkeit der Einnahme zu einer Einkunftsart i. S. des § 2 Abs. 3 EStG vor und nach dieser Änderung allein nach ihrem kausalen Zusammenhang mit einer einkommensteuerrechtlich relevanten Leistung des Steuerpflichtigen bestimmt (zur Frage der Geltung eines finalen oder kausalen Einnahmebegriffs vgl. z. B. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 8 EStG Anm. 8 bis 10, und Littmann, a. a. O., § 8 Tz. 1). Einer Klarstellung unter diesem Gesichtspunkt bedurfte es jedoch insbesondere für jene Fälle nicht, in denen die Einnahmen schon im Rahmen des bisherigen bürgerlich-rechtlichen Rechtsverhältnisses als Erfüllungsleistung zufließen und deshalb auch bürgerlich-rechtlich Ersatzansprüche nicht in Betracht kommen.
b) Die ursprüngliche Rechtsgrundlage - der behauptete vertragliche Anspruch auf die Provisionszahlungen - ist im Streitfall nicht weggefallen. Daran ändert sich nichts dadurch, daß sich die Vertragsparteien im Wege des Vergleichs über Grund und Höhe dieses - streitigen - Erfüllungsanspruches einigten. Die bürgerlich-rechtliche Wirkung eines Vergleichs liegt darin, daß das strittige Rechtsverhältnis außer Streit gesetzt wird. Grundsätzlich verwandelt sich deshalb eine Forderung dadurch, daß über sie ein Vergleich geschlossen wird, nicht zu einem neuen, von dem ursprünglichen Schuldverhältnis losgelösten Anspruch (herrschende Meinung, Urteil des RG vom 11. Juni 1940 VII 233/39, RGZ 164, 212 [216]; Brändel in Staudinger, Kommentar zum bürgerlichen Gesetzbuch, 11. Aufl. 1959, § 779 Anm. 15 c, mit weiteren Nachweisen; Mormann in Soergel-Siebert, Bürgerliches Gesetzbuch, 10. Aufl. 1969, § 779 Bem. 15). Das bisherige Schuldverhältnis wird - entsprechend dem Inhalt des Vergleichs - als bestehend anerkannt; es tritt keine neue Verbindlichkeit neben oder an die Stelle des bisherigen Schuldverhältnisses (Larenz, Lehrbuch Schuldrecht I, Allgemeiner Teil, 10. Aufl. 1970, § 7 IV S. 80; Fikentscher, Schuldrecht, 4. Aufl. 1973, S. 179). Insoweit hat der Vergleich - auf das ursprüngliche Rechtsverhältnis bezogen - nur klärende und feststellende Wirkung. Die Neubegründung eines Rechtsverhältnisses liegt nur dann und insoweit vor, als nach dem Willen der Parteien neue Berechtigungen und Verpflichtungen begründet werden sollen, die nicht mehr auf dem bisherigen Schuldgrund basieren. Welche dieser Wirkungen des Vergleichs von den Parteien beabsichtigt ist, ist durch Auslegung zu ermitteln (RG-Entscheidung VII 233/39; Esser, Schuldrecht Bd. II, Besonderer Teil, 4. Aufl. 1971, § 91 III S. 250).
Diese Auslegung ergibt im Streitfall, daß die Parteien die Verpflichtung zur Zahlung der "Entschädigung" aus dem Vertrage vom 20. Januar 1958 ableiten und diesen mit dem Vergleich beenden wollten (Ziff. 3 des Vergleichs). Nach bürgerlichem Recht sind die aufgrund des Vergleichs geschuldeten Zahlungen deshalb die Erfüllung des - nunmehr nach Grund und Höhe unstreitigen - aus dem Vertrag vom 20. Januar 1958 geschuldeten Provisionsanspruchs der Klägerin. Dabei ist es gleichgültig, ob der erhobene Anspruch wirklich besteht und begründet ist und ob der Vergleich künftige oder bedingte oder noch nicht fällige Ansprüche miterfaßt (Urteil des BGH vom 14. Oktober 1971 III ZR 9/69, Wertpapier-Mitteilungen 1971 S. 1511).
Ein solcher Vergleich ist, soweit er - wie im Streitfall - allein die verbindliche Feststellung eines unklaren Rechtsverhältnisses und damit auch unklarer Besteuerungsgrundlagen zum Inhalt hat, auch im Steuerrecht anzuerkennen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1966 IV 61/64, BFHE 87, 387, BStBl III 1967, 175, mit weiteren Nachweisen). Danach ist die im Rahmen des Vergleichs getroffene Regelung steuerrechtlich nicht anders zu beurteilen als eine nachträgliche Vereinbarung oder Wahl einer Kapitalzahlung als Erfüllungsleistung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. November 1960 VI 106/59 U, BFHE 71, 702, BStBl III 1960, 512). Entgangen sind der Klägerin allenfalls Einnahmen, die sie bei rechtzeitiger Leistung zusätzlich hätte erwarten dürfen, wie z. B. Zinsen.
c) Diesem Ergebnis steht das BFH-Urteil vom 21. August 1964 VI 206/63 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 24, Rechtsspruch 50) nicht entgegen. Die Meinung der Kläger, es handele sich um einen dem Streitfall ähnlich gelagerten Fall, trifft nicht zu. Streitig war vielmehr die Abfindung für die jahrelange Nichtgewährung einer Dienstwohnung, auf die der Kläger unstreitig einen Anspruch hatte, dieser Anspruch - als Erfüllungsanspruch - aber wegen nachträglicher Unmöglichkeit der Leistung erloschen war. Im übrigen hat der VI. Senat in seinem Urteil vom 15. März 1974 VI R 371/70 (BFHE 112, 72, BStBl II 1974, 512) auch für diesen Fall an seiner früheren Auffassung nicht mehr festgehalten. Auf die weiteren Einwendungen der Kläger, die sich insbesondere gegen das - im Streitfall vom FG bejahte - Erfordernis der Unfreiwilligkeit des Einnahmegangs richten, braucht der Senat aus den oben genannten Gründen nicht weiter einzugehen.
2. Zutreffend hat das FG auch den Hilfsantrag der Kläger zurückgewiesen. § 34 Abs. 3 EStG setzt u. a. voraus, daß sich die Einkünfte als Entlohnung für eine Tätigkeit darstellen, die sich über mehrere Jahre erstreckt. Diese Vorschrift kann - entgegen der Ansicht der Kläger - nicht in dem Sinne ausgelegt werden, daß als Voraussetzung für die Inanspruchnahme der gesetzlich vorgesehenen Verteilungsmöglichkeit auch eine einmalige Tätigkeit genügt, sofern nur das Entgelt für diese Tätigkeit entgegen der ursprünglichen Vereinbarung in einem bzw. zwei Veranlagungszeiträumen zufließt.
Mit seiner Entscheidung hat sich das FG auch nicht in Widerspruch zu dem BFH-Urteil VI R 66/67 gesetzt, wie die Kläger annehmen. In dieser Entscheidung hat der BFH zwar das Tatbestandsmerkmal der mehrjährigen Tätigkeit bei Arbeitsverhältnissen sehr weit ausgelegt. Voraussetzung dieser Auslegung war jedoch, daß die mehrjährige Tätigkeit zumindest vereinbart war.
Fundstellen
Haufe-Index 71446 |
BStBl II 1975, 634 |
BFHE 1975, 472 |