BFH Urteil vom 25.08.1989 - III R 17/84 | Steuer Office Gold | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Silo, in dem von Holzverarbeitungsmaschinen abgesaugtes Sägemehl gespeichert und anschließend in der Gebäudeheizung verbrannt wird, kann eine Betriebsvorrichtung sein.

2. Eine im Rahmen des § 4a InvZulG 1979 vorgelegte Bescheinigung des Bundesamtes für gewerbliche Wirtschaft ist hinsichtlich der in ihr getroffenen Feststellungen für das finanzgerichtliche Verfahren bindend (Anwendung der zu § 1 InvZulG 1979 ergangenen Rechtsprechung auch auf § 4a InvZulG 1979).

Orientierungssatz

1. Objekt der Förderung nach § 19 Abs. 1 BerlinFG ist nicht das Investitionsvorhaben als ganzes, sondern das einzelne selbständig bewertbare Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (vgl. BFH-Urteil vom 17.2.1989 III R 44/88 zur gleichgelagerten Problematik bei der Regionalförderung nach § 1 Abs. 1 InvZulG). Entsprechend sind für jedes selbständig bewertbare Wirtschaftsgut die Voraussetzungen für die Zulage zu untersuchen.

2. Der Begriff des abnutzbaren Wirtschaftsguts i.S. des BerlinFG ist unter Beachtung von Sinn und Zweck des BerlinFG entsprechend den Grundsätzen des Einkommensteuerrechts, das seinerseits auf die Bestimmungen des bürgerlichen Rechts sowie des Bewertungsrechts zurückgreift. Als selbständig ist ein Wirtschaftsgut anzusehen, wenn es für sich bewertungsfähig und nicht mit einem anderen Wirtschaftsgut derart verbunden ist, daß es nach der Verkehrsanschauung nur in der Gesamtheit mit dem anderen, als dessen Teil es sich darstellt, bewertet werden kann (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

3. Der Ersatz einzelner Teile eines Wirtschaftsguts ist regelmäßig als Erhaltungsaufwand anzusehen. Dies gilt selbst dann, wenn damit eine werterhöhende Modernisierung verbunden ist oder der ersetzte Teil noch funktionsfähig war. Nachträgliche Herstellungsarbeiten liegen demnach nur vor, wenn ein Wirtschaftsgut in seiner Substanz vermehrt (erweitert) oder über seinen bisherigen Zustand erheblich verbessert (ausgebaut) wird, nicht jedoch, wenn das neue Wirtschaftsgut (hier: Heizungsanlage) die bisherige Funktion für ein einheitliches Wirtschaftsgut in vergleichbarer Weise erfüllt wie das alte (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 S. 1; BerlinFG § 19 Abs. 1; InvZulG § 4a Fassung: 1979-01-02; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in Berlin eine Tischlerei. In den Streitjahren 1979 und 1980 schaffte sie eine "Produktionsabfallbeseitigungs-Energieerzeugungsanlage" (PAE) an. Die PAE besteht aus einem Silo und einer Heizungsanlage (Brennkessel). Die bei der Produktion anfallenden Holzabfälle wie Sägemehl, Holzspäne und kleineres Stückholz werden über eine bereits vorhandene Absaugvorrichtung von den Produktionsmaschinen in den Silo abgesaugt. Von dort werden sie bei Bedarf über ein Druckluftröhrensystem dem Brennkessel zugeführt und dort verbrannt. Die entstehende Wärme wird in das vorhandene Heizsystem des Fabrikationsgebäudes eingespeist. Die PAE, die eine noch funktionsfähige Ölheizung ersetzt hat und durch die Verbrennung der Holzabfälle zu einer Einsparung von ca. ... Liter Heizöl pro Jahr führt, besitzt neben der Anlage für die Holzverbrennung noch eine zweite Kammer für die Verbrennung von Öl.

Außerdem schaffte die Klägerin im Jahr 1980 ein EDV-Standardprogramm an. Dabei handelt es sich um Magnetplattenkassetten, auf denen standardisierte Programme für die Lohn- und Gehaltsabrechnung gespeichert sind.

Für die PAE beantragte die Klägerin eine erhöhte Investitionszulage von 25 v.H. nach § 19 Abs.1 Satz 4 Nr.1 a aa des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG). Ihrer Ansicht nach handelt es sich um eine Anlage, die mittelbar der Fertigung dient, da durch sie die Produktionsabfälle beseitigt würden. Weiter beantragte die Klägerin für die PAE eine Zulage nach § 4a des Investitionszulagengesetzes 1979 --InvZulG 1979-- (BStBl I 1979, 30) in Höhe von 7,5 v.H. der Investitionsaufwendungen. Sie legte dazu eine Bescheinigung des Bundesamtes für gewerbliche Wirtschaft vor, nach der sich die Anlage zur Einsparung von Energie besonders eignet. Für das EDV-Programm wurde ebenfalls die erhöhte Zulage nach § 19 Abs.1 Satz 4 Nr.1 a aa BerlinFG in Höhe von 25 v.H. der Anschaffungskosten beantragt.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, daß die PAE aus zwei Wirtschaftsgütern bestehe, nämlich dem Silo und dem Brennkessel. Für den Silo ging das FA von der erhöhten Zulage von 25 v.H. aus, da es sich insoweit um den letzten Teil der Produktionsanlage und mithin um eine Betriebsvorrichtung handle. Die Kosten für die Installation des Brennkessels seien hingegen als Erhaltungsaufwand zu qualifizieren, der nach § 19 BerlinFG nicht zulagebegünstigt sei.

Die Zulage nach § 4a InvZulG 1979 sei für den auf den Brennkessel entfallenden Teil der Kosten zu gewähren, da es sich insoweit um eine Anlage "zur Rückgewinnung von Abwärme" handle, nicht hingegen für den Silo, für den diese Voraussetzung nicht zutreffe.

Für das EDV-Programm lehnte das FA die Zulage ab, da es ein nichtzulagebegünstigtes immaterielles Wirtschaftsgut sei.

Der gegen die entsprechenden Festsetzungen eingelegte Einspruch hatte keinen, die Klage nur in geringem Umfang Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war hinsichtlich der PAE der Ansicht, daß die gesamte Anlage ein Gebäudebestandteil sei, der nachträglich in das bestehende Gebäude installiert worden sei. Entsprechend sei die Zulage gemäß § 19 Abs.1 Satz 3 Nr.2 BerlinFG in der für die Streitjahre gültigen Fassung in Höhe von 15 v.H. der nachträglichen Herstellungskosten festzusetzen.

Eine Zulage nach § 4a InvZulG 1979 lehnte das FG mit der Begründung ab, daß die PAE kein Müllheizwerk i.S. des § 4a InvZulG 1979, sondern lediglich eine Müllheizanlage sei. Bezüglich des EDV-Programms teilte das FG die Ansicht des FA, daß es sich um ein nichtzulagebegünstigtes immaterielles Wirtschaftsgut handele.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 19 BerlinFG und von § 4a InvZulG 1979.

Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Investitionszulage nach § 19 BerlinFG für 1979 auf ... DM und für 1980 auf ... DM sowie die Zulage nach § 4a InvZulG auf ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung. Das FG hat zwar für die Anschaffung des EDV-Standardprogramms zu Recht keine Zulage nach § 19 BerlinFG gewährt; hinsichtlich der PAE geht das FG jedoch von einer unzutreffenden Rechtsauffassung aus.

1. Der erkennende Senat hat in ständiger Rechtsprechung (vgl. Urteil vom 3.Juli 1987 III R 7/86, BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728, m.w.N.) entschieden, daß Anwender-Standardsoftwareprogramme keine nach § 19 BerlinFG zulagebegünstigte immaterielle Wirtschaftsgüter sind. Für die Anschaffung der EDV-Programme der Klägerin kann daher auch im Streitfall keine Investitionszulage gewährt werden.

2. Im Zusammenhang mit der PAE ist das FG zutreffend davon ausgegangen, daß der Klägerin die von ihr beantragte erhöhte Zulage von 25 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 19 Abs.1 BerlinFG nur dann zusteht, wenn es sich bei der PAE steuer- und damit investitionszulagenrechtlich um ein bewegliches Wirtschaftsgut handelt.

Das FG hat jedoch übersehen, daß Objekt der Förderung nicht das Investitionsvorhaben als ganzes ist, sondern das einzelne selbständig bewertbare Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.Februar 1989 III R 44/88, BFHE 156, 325, BStBl II 1989, 469, zur gleichgelagerten Problematik bei der Regionalförderung nach § 1 Abs.1 InvZulG). Entsprechend sind für jedes selbständig bewertbare Wirtschaftsgut die Voraussetzungen für die Zulage zu untersuchen.

Das BerlinFG erläutert den Begriff des abnutzbaren Wirtschaftsguts nicht. Dieser ist vielmehr unter Beachtung von Sinn und Zweck des BerlinFG entsprechend den Grundsätzen des Einkommensteuerrechts auszulegen, das seinerseits auf die Bestimmungen des bürgerlichen Rechts sowie des Bewertungsrechts zurückgreift (vgl. BFH-Urteil vom 16.Juni 1977 III R 76/75, BFHE 122, 385, BStBl II 1977, 590). Nach diesen Grundsätzen sind Silo und Brennkessel zwei selbständige Wirtschaftsgüter.

a) Als selbständig ist ein Wirtschaftsgut anzusehen, wenn es für sich bewertungsfähig (§ 6 Abs.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--; § 240 Abs.1 des Handelsgesetzbuches --HGB--) und nicht mit einem anderen Wirtschaftsgut derart verbunden ist, daß es nach der Verkehrsanschauung nur in der Gesamtheit mit dem anderen, als dessen Teil es sich darstellt, bewertet werden kann (BFH-Urteile vom 14.September 1965 I 93/63 U, BFHE 83, 488, BStBl III 1965, 674; vom 30.April 1982 III R 41/79, nicht veröffentlicht --NV--; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 4 EStG Rdnr.16 p; Freericks, Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht in Handels- und Steuerbilanz 1976, 319). Eine solche auf Dauer angelegte in sich geschlossene funktionelle Einheit bilden der Silo und der Brennkessel nicht. Vielmehr ist jeder Teil für sich selbst nutzungsfähig. Während der Brennkessel auf verschiedene Weise, nämlich entweder durch feste Brennstoffe oder unabhängig vom Silo durch Öl betrieben werden kann, erfüllt der Silo seinerseits die von der Verbrennung unabhängige Aufgabe, den bei der Produktion anfallenden Abfall aufzunehmen und sicher zu lagern. Insoweit unterscheidet sich der Holzabfallsilo von einem Heizöltank, der nach der Rechtsprechung selbst dann nicht selbständig bewertet wird, wenn er außerhalb des Gebäudes aufgestellt sein sollte (vgl. BFH-Urteil vom 20.März 1975 IV R 16/72, BFHE 116, 112, BStBl II 1975, 689, sowie Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 68 BewG Anm.80). Während nämlich ein Öltank ausschließlich als Vorratsbehälter für eine Heizung dient, erfüllt der Holzabfallbehälter neben dieser Vorratsfunktion in erster Linie die Aufgabe, den bei der Produktion entstehenden Abfall aufzunehmen und entsprechend den feuerpolizeilichen Erfordernissen zu lagern. Daß der gelagerte Holzabfall anschließend verbrannt wird, ist nicht zwingend; möglich wäre auch ein Abtransport, wie es nach den Angaben der Klägerin vor den Streitjahren geschehen ist. Der Silo ist damit mehr einem Rohstoffbehälter als einem Heizöltank vergleichbar.

Gegen die Annahme von zwei getrennten Wirtschaftsgütern spricht nicht, daß zwischen Brennkessel und Silo ein Druckluftsystem als feste Verbindung besteht; denn dadurch werden die Teile nicht zu einer nur einheitlich bewertbaren Gesamtheit verbunden. Vielmehr behält jeder Teil der PAE seine eigenständige Funktion, die unabhängig vom anderen Teil und von der Druckluftverbindung erfüllt wird.

b) Bei dem Silo handelt es sich unabhängig davon, ob er innerhalb oder außerhalb des Gebäudes installiert ist, um eine selbständige Betriebsvorrichtung. Entgegen der Ansicht des FG, das zum Standort des Silos keine Feststellungen getroffen hat, ist für diesen deshalb die erhöhte Zulage nach § 19 BerlinFG in Höhe von 25 v.H. der Investitionskosten zu gewähren.

Nach ständiger von § 68 Abs.2 des Bewertungsgesetzes (BewG) ausgehender Rechtsprechung kommen als Betriebsvorrichtungen Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art in Betracht, die zu einer Betriebsanlage gehören, selbst dann, wenn sie wesentliche Grundstücksbestandteile sind (BFH-Urteil vom 11.Dezember 1987 III R 191/85, BFHE 151, 573, BStBl II 1988, 300). Erforderlich ist dabei, daß zwischen Anlage und Betriebsablauf ein besonders enger Zusammenhang besteht, wie er bei einer Maschine üblicherweise gegeben ist.

Ein solcher enger Zusammenhang zwischen den Holzverarbeitungsmaschinen und dem Silo ist gegeben. Denn die Absaugvorrichtung zusammen mit dem Silo garantieren einen störungsfreien Ablauf im Produktionsbereich der Klägerin.

Da der Betrieb der Klägerin unstreitig zum verarbeitenden Gewerbe gehört, ist für die Herstellungskosten des Silos die erhöhte Investitionszulage nach § 19 BerlinFG zu gewähren. Dazu gehören auch die Kosten für den Anschluß des Silos an die bestehende Absaugvorrichtung. Nicht zu den begünstigten Kosten zählt dagegen die Verbindung zwischen Silo und Heizung; denn die Zuführung der Späne zum Brennkessel ist nicht der Produktion im klägerischen Betrieb zuzurechnen (vgl. Arkenberg/Beschorner/Ressing/Waschke, Die Förderung von Energiesparinvestitionen, S.39).

c) Die Entscheidung der Frage, ob auch der Brennkessel als Betriebsvorrichtung zu beurteilen ist oder ob er zum Gebäude gehört, kann dahinstehen; die Aufwendungen der Klägerin sind weder Anschaffungs- noch Herstellungskosten für Neu- oder Ausbauten oder Erweiterungen, sondern nichtbegünstigter Erhaltungsaufwand.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Ersatz einzelner Teile eines Wirtschaftsguts (hier des Betriebsgebäudes) regelmäßig als Erhaltungsaufwand anzusehen (vgl. Beschluß vom 26.November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, und Urteil vom 6.Juni 1974 IV R 170/72, BFHE 113, 202, BStBl II 1974, 710). Das gilt selbst dann, wenn damit eine werterhöhende Modernisierung (Urteil vom 13.März 1979 VIII R 83/77, BFHE 127, 383, BStBl II 1979, 435) verbunden ist oder der ersetzte Teil noch funktionsfähig war (Urteil vom 7.Dezember 1976 VIII R 42/75, BFHE 121, 188, BStBl II 1977, 281). Nachträgliche Herstellungsarbeiten liegen demnach nur vor, wenn ein Wirtschaftsgut in seiner Substanz vermehrt (erweitert) oder über seinen bisherigen Zustand erheblich verbessert (ausgebaut) wird, nicht jedoch, wenn die neue Anlage die bisherige Funktion für ein einheitliches Wirtschaftsgut in vergleichbarer Weise erfüllt wie die alte.

Nach den Feststellungen des FG ersetzte der neu eingebaute Kessel und der zusätzliche Ölbrenner den Ölheizkessel einer bereits bestehenden Zentralheizung. Die mit dem Austausch möglicherweise verbundene Erhöhung der Versorgungssicherheit ändert an der Annahme von Erhaltungsaufwand ebensowenig wie die Tatsache, daß die ersetzte Anlage noch funktionsfähig war; denn für die steuerliche Beurteilung ist nicht entscheidend, ob die neue Anlage, für sich betrachtet, ebenso funktioniert wie die bisherige oder ob zur Erreichung einer höheren Betriebssicherheit auf eine zusätzliche Energiequelle umgestellt wurde (vgl. BFHE 127, 383, BStBl II 1979, 435). Entscheidend ist vielmehr, daß von der neuen Anlage derselbe Zweck erfüllt wird wie von der alten. Entsprechend sind die Kosten für Kessel, Ölbrenner, Regleranlagen, die Rohrleitungen in die Werkstatt und die Verbindung zwischen Silo und Kessel als nichtzulagebegünstigter Erhaltungsaufwand anzusehen.

3. Neben der erhöhten Zulage nach § 19 BerlinFG ist der Klägerin auch die Zulage nach § 4a InvZulG 1979 für den Silo zu gewähren (§ 5 Abs.1 Satz 2 InvZulG); auch insoweit sind jedoch die Aufwendungen für den Kessel und die dazu gehörigen Teile nicht begünstigt.

Nach § 4a InvZulG 1979 wird für abnutzbare bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie für Ausbauten und Erweiterungen an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Bereich der Energieerzeugung angeschafft oder hergestellt werden und mit der Errichtung eines Müllheiz- oder Müllkraftwerks im Zusammenhang stehen, eine Zulage in Höhe von 7,5 v.H. gewährt. Nach § 4a Abs.1 Satz 2 Nr.3 InvZulG 1979 ist weitere Voraussetzung, daß das Bundesamt für gewerbliche Wirtschaft die besondere Eignung der Investition zur Energieeinsparung bestätigt.

Gefördert werden nach § 4a InvZulG 1979 jedoch nur Neu-, Aus- und Erweiterungsinvestitionen, nicht hingegen Erhaltungsinvestitionen (vgl. auch Arkenberg u.a., a.a.O., S.40). Da die Kriterien, wann Erhaltungsaufwand vorliegt, sowohl nach § 19 BerlinFG als auch nach § 4a InvZulG 1979 die gleichen sind, sind der Brennkessel und die mit diesem in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Investitionen wie Regler, Ölbrenner und Verbindung zwischen Silo und Kessel aus diesem Grund auch nach § 4a InvZulG 1979 nicht zulagebegünstigt.

Hinsichtlich des Silos kann allerdings dahingestellt bleiben, ob dieser, wie das FA meint, als mit der Produktion in unmittelbarem Zusammenhang stehende Betriebsvorrichtung nicht der Energieerzeugung dient oder ob er, wie das FG ausführt, nicht als Teil eines nach § 4a InvZulG 1979 begünstigten Müllheizwerkes anzusehen ist; denn in der Bescheinigung des Bundesamtes für gewerbliche Wirtschaft wurde festgestellt, daß der Silo zur Einsparung von Energie besonders geeignet und Teil eines in § 4a Abs.1 Satz 2 Nr.1 InvZulG 1979 als besonders förderungswürdig bezeichneten Müllheizwerkes ist. Diese Feststellungen sind für das finanzgerichtliche Verfahren bindend (BFH-Urteile vom 29.August 1986 III R 71/82, BFHE 147, 572, BStBl II 1986, 920, und vom 8.Mai 1987 III R 87/85, BFHE 150, 257, BStBl II 1987, 681, bezüglich der gleichgelagerten Problematik bei Bescheinigungen nach § 1 InvZulG; siehe dazu auch Tz.133 des Investitionszulagenerlasses, BStBl I 1987, 51, 68).

Da der Silo die weiteren, vom erkennenden Senat nachprüfbaren steuerrechtlichen Voraussetzungen des § 4a InvZulG 1979 unstreitig erfüllt, ist für die bei seiner Herstellung entstandenen Kosten eine weitere Zulage in Höhe von 7,5 v.H. festzusetzen. Die Bemessungsgrundlage umfaßt dabei alle in der Bescheinigung und in den von ihr ausdrücklich in Bezug genommenen Anlagen aufgeführten Teile, also auch das Anschlußstück zwischen bestehender Maschinenabsaugung und Silo. Ausgenommen sind, wie ausgeführt, lediglich die als Erhaltungsaufwendungen anzusehenden, mit dem Brennkessel im Zusammenhang stehenden Investitionen.

4. Das FG ist bezüglich der PAE, sowohl was die Förderung nach § 19 BerlinFG als auch was die Zulage nach § 4a InvZulG 1979 anbelangt, von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Das Urteil der Vorinstanz ist daher aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das finanzgerichtliche Urteil enthält keine Feststellungen darüber, welche Kosten auf die einzelnen Teile der PAE entfallen. Da der erkennende Senat an den entsprechenden Feststellungen gehindert ist, war die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.