BFH Urteil vom 26.02.2002 - IX R 20/98 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Geschlossener Immobilienfonds: Provisionsnachlässe durch Eigenkapitalvermittler mindern Anschaffungskosten der Immobilie

Leitsatz (amtlich)

1. Provisionsnachlässe, die der Eigenkapitalvermittler Fonds-Gesellschaftern gewährt und die keine besonderen, über die Beteiligung am geschlossenen Fonds hinausgehenden Leistungen der Gesellschafter abgelten, mindern die Anschaffungskosten der Immobilie i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB, und zwar auch dann, wenn der Eigenkapitalvermittler auf das von den Gesellschaftern zu erbringende Eigenkapital direkt an den Fonds leistet.

2. Für die steuerrechtliche Qualifizierung der Rückflüsse kommt es nicht darauf an, ob das FA die betreffenden Provisionen als Anschaffungskosten behandelt oder als Werbungskosten abgezogen hat.

Normenkette

AO 1977 § 182 Abs. 1, § 157 Abs. 2; EStG § 8 Abs. 1, § 21 Abs. 1 Nr. 1; HGB § 255 Abs. 1 S. 3

Verfahrensgang

FG Berlin (EFG 1998, 1202)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Gesellschafter der CR Grundstücksgesellschaft, eines in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts betriebenen geschlossenen Immobilienfonds (im Folgenden: GbR). Die GbR war von den Klägern zu 1 und zu 2 im Jahr 1987 gegründet worden. Die Geschäftsbesorgung übernahm eine GmbH. Zweck der GbR ist es, das Grundstück A-Straße, das von den Gründungsgesellschaftern ebenfalls 1987 erworben wurde, mit einem Mehrfamilienhaus zu bebauen und dieses nach Fertigstellung zu vermieten und zu verwalten. Das Gebäude wurde 1989 fertig gestellt. Vermarktet wurde das Projekt durch eine Treuhand-GmbH, die von der GbR beauftragt war, eine Konzeption sowie Prospektunterlagen zu erstellen.

Die GbR beauftragte überdies die B Wirtschaftsberatung GmbH & Co. Beteiligungs- und Finanzierungsvermittlungs KG (im Folgenden: KG) mit der Vermittlung des Eigenkapitals der Gesellschaft. Nach der Vertriebsvereinbarung sollte die vereinbarte Vergütung nach einer vollständigen Vermittlung der zu plazierenden Gesellschaftsanteile entstehen und fällig werden. Die KG vermittelte im Streitjahr (1988) Eigenkapital zuzüglich Agio von über 6 Mio. DM und erhielt dafür eine Provision von 1,5 Mio. DM. Im Streitjahr hatten sich auf Grund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks insgesamt 56 Gesellschafter an der GbR beteiligt.

Die Kläger erhielten von der KG Nachlässe in Höhe von insgesamt 348 804 DM in der Weise, dass diese das von den Klägern zu leistende Agio sowie teilweise das von ihnen zu erbringende Eigenkapital unmittelbar an die Gesellschaft zahlte. Die GbR behandelte die Zahlungen als Preisnachlass, verteilte sie anteilig auf die Anschaffungskosten für Grund und Boden sowie auf die Herstellungskosten des Gebäudes und minderte die Absetzungen für Abnutzung (AfA) ab 1990.

Im Anschluss an eine Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Gesellschafter der GbR als Bauherren und die Eigenkapitalvermittlungsprovision als Werbungskosten der GbR an. Die durch die KG den Klägern gewährten Nachlässe wertete das FA im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für die Beteiligten der GbR als Sondereinnahmen der Kläger.

Mit ihrer ―auf den Ansatz der Sondereinnahmen beschränkten― Klage vertraten die Kläger die Auffassung, die anlässlich des Beitritts zur GbR erhaltenen Preisnachlässe minderten ihre Anschaffungs- und Herstellungskosten und seien nicht als Sondereinnahmen gesondert zu erfassen und entsprechend festzustellen.

Die Klage blieb erfolglos. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1202 veröffentlichtem Urteil führte das Finanzgericht (FG) zur Begründung aus, die als Sondereinnahmen festgestellten Einnahmen der Kläger erfüllten die Voraussetzungen der Einkunftsart des § 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zwar sei die Zahlung nicht für die Nutzungsüberlassung geleistet worden, sie stünde aber in unmittelbarem Zusammenhang mit der Gesellschafterstellung und damit im Zusammenhang mit den gemeinschaftlichen Einkünften. Eine freigebige Zuwendung sei auszuschließen.

Mit der Revision rügen die Kläger zunächst die Verletzung materiellen Rechts (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Sie sind der Ansicht, dass es sich bei den Nachlässen um unbeachtliche Vorgänge auf der Vermögensebene gehandelt habe. Zudem hätten verfahrensrechtlich die Sondereinnahmen im Feststellungsbescheid für die GbR nicht berücksichtigt werden dürfen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1988 vom 1. Dezember 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 1996 dahin gehend zu ändern, dass die Nachlässe nicht als Sondereinnahmen der Kläger im Feststellungsbescheid berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es führt zur Begründung aus, die gewährten Nachlässe seien Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Sie seien durch die Beteiligung an der Gesellschaft und damit auch durch die von dieser Gesellschaft erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung veranlasst worden.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Unzutreffend hat das FG die den Klägern gewährten Nachlässe in Höhe von insgesamt 348 804 DM als im Streitjahr (1988) zu erfassende Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG beurteilt; denn sie sind nach § 255 Abs. 1 Satz 3 des Handelsgesetzbuches (HGB) von den Anschaffungskosten abzusetzen.

1. Einnahmen sind nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter in Geld oder Geldeswert, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen. Die Vermögensmehrung muss durch eine der Einkunftsarten veranlasst sein.

Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) gehören nicht nur die für die Überlassung eines Gegenstandes gezahlten Miet- oder Pachtzinsen, sondern auch alle sonstigen Entgelte, die in einem objektiven wirtschaftlichen oder tatsächlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen und damit durch sie veranlasst sind (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 14. Dezember 1999 IX R 69/98, BFHE 190, 442, BStBl II 2000, 197). Dementsprechend sind Einnahmen einer Einkunftsart auch die Rückflüsse von Aufwendungen, die zuvor bei der Ermittlung der Einkünfte dieser Einkunftsart als Werbungskosten abgezogen worden sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Entscheidungen vom 22. September 1994 IX R 13/93, BFHE 175, 546, BStBl II 1995, 118; vom 3. Dezember 1990 IX B 136/89, BFH/NV 1991, 316). Andererseits führt die Veräußerung eines ursprünglich zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bestimmten Wirtschaftsguts des Privatvermögens nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. die BFH-Urteile vom 23. Januar 1990 IX R 8/85, BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464, und IX R 17/85, BFHE 159, 491, BStBl II 1990, 465, sowie vom 20. Februar 1990 IX R 13/87, BFHE 160, 440, BStBl II 1990, 775). Dem entspricht es, auch Rückzahlungen von Anschaffungskosten nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu zählen, sondern als Anschaffungspreisminderungen gemäß § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB von den Anschaffungskosten abzusetzen.

§ 255 Abs. 1 HGB gilt mit seinem einheitlichen Anschaffungskostenbegriff gleichermaßen im Bereich der Gewinneinkünfte wie im Bereich der Überschusseinkünfte (vgl. BFH-Urteile vom 19. Dezember 2000 IX R 100/97, BFHE 194, 182, BStBl II 2001, 345; vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362, a.E.; vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638). Anwendbar sind nicht nur die Sätze 1 und 2 der Vorschrift und die dort geregelten Anschaffungskosten, sondern auch Satz 3 mit der darin getroffenen Bestimmung über Anschaffungspreisminderungen. Obschon das Gesetz in diesem Begriff den Wortteil "Preis" statt "Kosten" verwendet, gilt die Vorschrift nicht nur für Kaufpreisnachlässe, sondern nach dem Zweck der Aktivierungsnorm ganz allgemein für Ermäßigungen der Anschaffungskosten und damit für Rückflüsse von im Zusammenhang mit dem Erwerb geleisteten Aufwendungen, die nicht sofort abziehbar, sondern auf die Zeit der Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zu verteilen gewesen wären. So verhält es sich z.B. dann, wenn Anschaffungsnebenkosten zurückgezahlt oder Anschaffungsausgaben von Dritten erstattet oder vergütet werden, sofern hierin nicht ein Entgelt für eine Leistung des Empfängers liegt (so BFH-Urteil vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189). Der Minderungsvorgang muss mit dem Anschaffungsgeschäft so verbunden sein, dass der Zufluss von Gütern in Geld oder Geldeswert als Ermäßigung (Rückführung) von Anschaffungskosten bewertet werden kann. Nicht notwendig ist indes eine rechtliche oder gar synallagmatische Verknüpfung (in diese Richtung aber BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 X R 23/89, BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488). Ausreichend ist vielmehr ein wirtschaftlicher Zusammenhang, der gegeben ist, wenn der maßgebende Anlass für den Minderungsvorgang in der Anschaffung liegt (vgl. auch Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 6 Rz. 98).

2. Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich bei den Nachlässen der KG an die Kläger um Minderungen der Anschaffungskosten, die nach § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB abzusetzen sind. Die Nachlässe führen die als Anschaffungskosten zu behandelnden (a) Eigenkapitalvermittlungsprovisionen zurück (b).

a) Zutreffend ist das FG mit den Beteiligten und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH (vgl. die Urteile vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299; vom 11. Januar 1994 IX R 82/91, BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166) davon ausgegangen, dass Anleger, die sich an Immobilienfonds der im Streitfall zu beurteilenden Art beteiligen, regelmäßig nicht als Bauherren, sondern als Erwerber des bebauten Grundstücks zu beurteilen sind. Die Kläger haben sich mit anderen Gesellschaftern in modelltypischer Weise (vgl. dazu zuletzt BFH-Urteil vom 8. Mai 2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720) zu der GbR zusammengeschlossen, deren Zweck in der Errichtung, der Vermietung und der Verwaltung der Fondsimmobilie bestand. Dementsprechend werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet werden, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt, und zwar auch dann, wenn ―was hier möglicherweise der Fall ist― die Initiatoren (hier die Kläger zu 1 und 2) zu den Gesellschaftern gehören (BFH-Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717). Zu Anschaffungskosten rechnen auch die Provisionen für die Vermittlung des Eigenkapitals, unabhängig davon, ob sie an den Initiator des Projekts oder an Dritte gezahlt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 4. Februar 1992 IX B 39/91, BFHE 167, 102, BStBl II 1992, 883; BFH-Urteil in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717).

Im Streitfall hat das FG für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die GbR an die KG auf Grund gesonderter Vereinbarungen Provisionen wegen der Vermittlung von Eigenkapitalmitteln gezahlt hat. Diese Aufwendungen zählen unbeschadet ihrer rechtlichen Behandlung durch das FA zu den Anschaffungskosten des zu bebauenden Grundstückes.

b) Die von der KG gewährten Provisionsnachlässe mindern die Anschaffungskosten.

aa) Wie das FG festgestellt hat, hat die KG auf das von den Klägern zu leistende Agio sowie auf das überdies einzuzahlende Eigenkapital direkt an die GbR geleistet. Hierdurch hat die KG letztlich eine geringere Provision bekommen und die Kläger mussten weniger aufwenden, um ihren Anteil an der Einkunftsquelle ―dem Grund und Boden sowie dem Grundstück― zu erhalten. In diesen Umständen liegt eine mit dem Anschaffungsvorgang wirtschaftlich verknüpfte Minderung der Anschaffungskosten im Sinne der Ausführungen unter 1. Entgegen der Auffassung des FG ist die KG rechtlich und wirtschaftlich in den Anschaffungsvorgang mit einbezogen. Denn bei einem geschlossenen Immobilienfonds sind alle dem Fonds zugrunde liegenden Verträge als einheitliches Vertragswerk zu würdigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166). Damit ist auch der mit der KG abgeschlossene Vertriebsauftrag, auf dem die als Anschaffungskosten zu wertenden Eigenkapitalvermittlungsprovisionen beruhen, in dem einheitlich zu würdigenden Anschaffungsvorgang enthalten. Das FG hat nicht festgestellt, dass die Rückzahlungen ―z.B. bei den Initiatoren (den Klägern zu 1 und 2)― besondere Leistungen der Kläger entgelten sollten, die über ihre bloße Beteiligung am geschlossenen Fonds hinausgehen.

bb) Entgegen der insbesondere vom FA in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Rechtsauffassung hindert die Rückerstattung an und durch Dritte die Wertung als Anschaffungskostenminderung dann nicht, wenn Minderungs- und Anschaffungsvorgang ―wie im Fall eines geschlossenen Immobilienfonds― wirtschaftlich miteinander verknüpft sind. Dadurch unterscheidet sich eine Anschaffungskostenminderung i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB als actus contrarius der Aufwendungen auch nicht von sog. negativen Werbungskosten, die eine Identität der an den Aufwendungen und am Rückfluss beteiligten Personen voraussetzen (BFH-Urteil in BFHE 190, 442, BStBl II 2000, 197, m.w.N.). Denn auch im vorliegenden Fall sind die Anschaffungskosten von der KG als der vormaligen Leistungsempfängerin an die Kläger als diejenigen Personen zurückgezahlt worden, die die Aufwendungen pro rata temporis über ihre Beteiligung an der AfA-Bemessungsgrundlage steuerlich geltend machen. Diese Würdigung der Nachlässe entspricht der Rechtsprechung zu Investitionszuschüssen (vgl. BFH-Urteile vom 23. März 1995 IV R 58/94, BFHE 177, 385, BStBl II 1995, 702; vom 26. März 1991 IX R 104/86, BFHE 164, 263, BStBl II 1992, 999; vgl. auch BFH-Urteil vom 26. November 1996 VIII R 58/93, BFHE 182, 85, BStBl II 1997, 390).

3. Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG statt zurückgezahlter Anschaffungskosten liegen auch nicht deshalb vor, weil die Anschaffungskosten bildenden Eigenkapitalvermittlungsprovisionen durch das FA tatsächlich als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abgezogen worden sind.

a) Wie vom FG zutreffend ausgeführt, hat das FA die Einkünfte der GbR bestandskräftig festgestellt und dabei die als Anschaffungskosten zu behandelnden Provisionen als Werbungskosten abgezogen. Die Kläger haben lediglich die gesonderte Feststellung ihrer Sondereinnahmen angefochten. Nur diese Feststellung ist Streitgegenstand (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219; vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und VIII R 334/82, BFH/NV 1988, 791; vgl. auch BFH-Urteil vom 23. April 1991 IX R 303/87, BFH/NV 1991, 653). Aufgrund des eingeschränkten Klagebegehrens, an das der Senat gebunden ist (§§ 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO; vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1987 IX R 170/83, BFHE 152, 101, 108), ist der festgestellte Gesamtüberschuss, der eine selbständige Besteuerungsgrundlage i.S. von § 157 Abs. 2, § 182 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 31. März 1992 IX R 245/87, BFHE 168, 248, BStBl II 1992, 890; vom 15. März 1994 IX R 45/91, BFHE 175, 19, BStBl II 1994, 840; vom 29. September 1977 VIII R 67/76, BFHE 123, 315, BStBl II 1978, 44), in Bestandskraft erwachsen. Dementsprechend darf der Senat die dort (materiell unzutreffend) berücksichtigten Werbungskosten nicht mit den hier streitigen "Sondereinnahmen" der Kläger saldieren (kompensieren).

b) Es besteht keine Rechtsgrundlage dafür, steuerbare Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung deshalb anzunehmen, weil Aufwendungen zurückgewährt werden, die anstatt als Anschaffungskosten zu Unrecht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt worden sind (vgl. die im BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 316 geäußerten Zweifel; a.A. Drenseck, Urteilsanmerkung in Finanz-Rundschau 1991, 497). Vielmehr führt die gesonderte steuerrechtliche Beurteilung der Nachlässe anhand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu dem Ergebnis, dass keine steuerbaren Einnahmen, sondern Minderungen der Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB vorliegen (s. oben 1. und 2.). Ob der sog. actus contrarius ―die Eigenkapitalvermittlungsprovisionen― tatsächlich als Anschaffungskosten behandelt wurden, ist demgegenüber unbeachtlich. Ein Übertragen der (materiell) unrichtigen Behandlung der zugrunde liegenden Aufwendungen auf die steuerrechtliche Einordnung der Rückflüsse kommt nicht in Betracht. Das Gesetz kennt nämlich kein allgemeines Korrespondenzprinzip (BFH-Urteil vom 26. Juli 1995 X R 113/93, BFHE 179, 34, BStBl II 1996, 157), das es insbesondere erlaubte, Rückflüsse von Aufwendungen steuerrechtlich nur deshalb als Einnahmen zu erfassen, weil die Aufwendungen selbst als Werbungskosten abgezogen wurden, obwohl sie richtigerweise auf die Zeit der Nutzungsdauer zu verteilen gewesen wären. Fehleinschätzungen müssen vielmehr über das Verfahrensrecht gelöst werden (vgl. dazu auch Trzaskalik, Zuflussprinzip und periodenübergreifende Sinnzusammenhänge, in: Steuer und Wirtschaft 1985, 222, 227; Wüllenkemper, Rückfluss von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, 1987, S. 9 f.). Ist die entsprechende Feststellung der Aufwendungen nach den Vorschriften der AO 1977 (§ 181 Abs. 1 i.V.m. §§ 172 ff. AO 1977) nicht mehr änderbar, so hat allein dieser Umstand keine Auswirkungen auf die einkommensteuerliche Wertung der Rückflüsse.

4. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, muss die Vorentscheidung aufgehoben werden. Die Sache ist spruchreif. Die im angefochtenen Bescheid enthaltenen (gesonderten) Feststellungen von Sondereinnahmen gegenüber den Klägern, mit denen das FA im Streitjahr die Provisionsnachlässe als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erfasst hat, sind aufzuheben.