BFH Urteil vom 26.06.1990 - VIII R 81/85 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gesellschaftsvertrag mit Ehegatten

Leitsatz (amtlich)

Ist in einem Gesellschaftsvertrag vereinbart, daß die Ehefrau im Scheidungsfall aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann und ihr Ehemann an ihre Stelle tritt, dann ist der Kommanditanteil der Ehefrau dem Ehemann gemäß § 39 Abs.2 Nr.1 Satz 1 AO 1977 zuzurechnen.

Orientierungssatz

1. Der stille Gesellschafter muß ―wie jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft― den anderen Gesellschaftern partnerschaftlich gleichberechtigt gegenüberstehen und am Gewinn des Unternehmens beteiligt sein (vgl. Literatur).

2. Die Rechtsfrage der Zurechnung des Kommanditanteils der Ehefrau kann im Rahmen eines dieselben Feststellungszeiträume betreffenden Rechtsstreits über die Mitunternehmereigenschaft des Ehemannes rechtlich abweichend gewürdigt werden. Allerdings können die der Ehefrau bereits zugerechneten Gewinnanteile nicht noch einmal dem Ehemann zugerechnet werden (Anschluß an BFH-Urteil vom 5.6.1986 IV R 53/82).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1; HGB § 230

Nachgehend

BVerfG (Nichtannahmebeschluss vom 13.07.1994; Aktenzeichen 2 BvR 1375/90)

Tatbestand

I. 1. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG (KG). Persönlich haftender Gesellschafter ist eine GmbH. Kommanditistinnen sind G.K. und L.S. Anteilseigner der GmbH waren die Ehemänner der Beigeladenen zu 2 und 3, nämlich F.K. und A.S. F.K. ist verstorben. Er wurde von seiner Ehefrau G.K. beerbt.

F.K. und A.S. stellten zunächst in der Rechtsform einer OHG technische Artikel her. Dieses Unternehmen wurde ab 1974 von der am 5.April 1974 gegründeten Klägerin fortgeführt.

Das Umlaufvermögen, die Wertberichtigungen zu Forderungen, die Rückstellungen und kurzfristigen Verbindlichkeiten der OHG wurden unentgeltlich auf die Ehefrauen G.K. und L.S. übertragen und von diesen in die Klägerin eingebracht.

Das Anlagevermögen und die mittel- sowie langfristigen Verbindlichkeiten der OHG brachten die Ehemänner F.K. und A.S. in eine von ihnen gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ein. Diese verpachtete das Anlagevermögen (einschließlich des Firmenwerts) an die Klägerin. Der Pachtzins betrug 10 v.H. der Umsatzerlöse. Erforderlich werdende Anschaffungen oder Herstellungen von Anlagegütern hatte die GbR vorzunehmen. Die Klägerin war befugt, über das Pachtobjekt in der für die Führung des Unternehmens erforderlichen Weise zu verfügen. Ihr oblag die Instandhaltung des Pachtobjekts. Der Pachtvertrag konnte mit einer Frist von sechs Monaten zum Schluß jeden Kalenderjahrs gekündigt werden.

Nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin hat jeder Gesellschafter eine Stimme. Die Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefaßt. Zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin ist nur die GmbH ermächtigt. Die Geschäftsführungsbefugnis der GmbH ist uneingeschränkt; sie gilt auch für außergewöhnliche Geschäfte. Gesellschafterbeschlüsse sind in allen Angelegenheiten zulässig. Die GmbH und ihre Organe sind von der Beschränkung des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit.

Eine Kommanditistin kann für den Fall der Ehescheidung aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden. In diesem Fall tritt ihr Ehemann als Kommanditist in die Klägerin ein. Die Ausschließung erfolgt durch Beschluß der Gesellschafter fristlos.

Nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel erhielt die GmbH ein Gewinnvoraus von 2 000 DM. Außerdem wurden ihr alle aus der Geschäftsführung für die Klägerin entstehenden Aufwendungen erstattet. Die Darlehenskonten der Gesellschafter wurden mit 8 v.H. verzinst. Der danach und nach Abzug der Gewinnanteile stiller Gesellschafter verbleibende Restgewinn stand den Kommanditistinnen je zur Hälfte zu.

Zwischen der GmbH einerseits und F.K. sowie A.S. andererseits bestanden im wesentlichen gleichlautende Geschäftsführerverträge. Jeder Geschäftsführer erhielt ein Festgehalt von 6 500 DM zuzüglich PKW-Benutzung für private Zwecke und eine Tantieme in Höhe von 15 v.H. des Restgewinns.

Die Klägerin berücksichtigte in den Streitjahren die an die GbR gezahlten Pachtzinsen sowie an die Geschäftsführer der GmbH gezahlten Vergütungen als Betriebsausgaben und berechnete den Einheitswert ihres gewerblichen Betriebs auf der Grundlage des Vermögens, das nach den abgeschlossenen Verträgen auf sie entfiel.

2. Nach einer Betriebsprüfung sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Ehemänner F.K. und A.S. als Mitunternehmer der Klägerin an.

Dementsprechend erhöhte das FA in den geänderten Bescheiden die Gewinne der Klägerin für die Streitjahre

- um die Gewinne der GbR

- die Tätigkeitsvergütungen von F.K. und A.S. sowie

- um die Gewinnausschüttungen der GmbH.

Bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin behandelte das FA das Betriebsvermögen der GbR und die GmbH-Anteile als Sonderbetriebsvermögen von F.K. und A.S. bei der Klägerin.

Bei der Berechnung von Gewerbeertrag und Gewerbekapital der Klägerin wurden die sich aus den vorstehend bezeichneten Änderungen ergebenden Hinzurechnungen und Kürzungen berücksichtigt.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragte, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und

a) die Gewinnfeststellungsbescheide 1974 bis 1976 dahin abzuändern, daß die Gewinne der Klägerin anderweitig festgesetzt werden,

b) die Gewerbesteuermeßbescheide für 1974 bis 1976 dahin abgeändert werden, daß die Gewerbeerträge niedriger angesetzt werden und

c) den Einheitswertbescheid auf den 1.Januar 1974 dahin abzuändern, daß der Einheitswert auf …..DM festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

3. Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er führt aus: Durch den Beschluß des Großen Senats vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) sei die vorangegangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Mitunternehmerschaft nicht eingeengt, sondern nur interpretiert worden. Die Bedeutung des Beschlusses des Großen Senats beschränke sich darauf, daß die irreführende Bezeichnung "faktische Mitunternehmerschaft" durch die Bezeichnung "verdecktes Gesellschaftsverhältnis" zu ersetzen sei.

Der stillschweigende Abschluß eines Gesellschaftsverhältnisses könne schon darin gesehen werden, daß mehrere Personen durch gemeinsame Ausübung von Unternehmerinitiative und gemeinsame Übernahme von Unternehmerrisiko auf einen bestimmten Zweck hin tatsächlich zusammenwirkten. Die steuerrechtlichen und zivilrechtlichen Komponenten der Mitunternehmerschaft lägen sehr dicht beieinander.

Ein als Austauschverhältnis bezeichneter Vertrag sei dann als gesellschaftsrechtliche Vereinbarung zu werten, wenn ungewöhnliche Absprachen den Willen der Beteiligten erkennen ließen, daß sie sich gesellschaftlich binden wollten. Anzeichen hierfür könnten z.B. die Vereinbarung unangemessener oder gewinn- oder umsatzabhängiger Vergütungen sein, die geeignet seien, die Gewinne der Gesellschaft über die "Austauschverträge" abzuschöpfen.

Im Streitfall könne der Pachtvertrag entgegen der Ansicht des FG nicht als Vertrag über das Zustandekommen einer stillen Gesellschaft gewertet werden, weil F.K. und A.S. nicht am Gewinn der Klägerin beteiligt seien. Eine bloße Umsatzbeteiligung reiche nicht aus.

Der Pachtvertrag könne auch nicht als Vertrag über die Entstehung einer GbR angesehen werden. Die GbR und die Klägerin hätten sich ―was für die Annahme einer GbR erforderlich sei― nicht zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks zusammengeschlossen. Eine Umsatzbeteiligung reiche dafür nicht aus. Auch fehle es für die Annahme einer GbR an einer Geschäftsführung und einer Vertretung.

F.K. und A.S. seien aber dennoch als Mitunternehmer der KG anzusehen. Die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zwischen der GmbH und den Ehefrauen G.K. und L.S. könne steuerlich nicht anerkannt werden, und zwar aus folgenden Gründen:

- Die GmbH sei uneingeschränkt auch für außergewöhnliche

Geschäfte zur Geschäftsführung befugt gewesen;

- die Ehemänner F.K. und A.S. hätten als Geschäftsführer der

GmbH nicht abberufen werden können;

- F.K und A.S. seien zu je 1/2 an der GmbH beteiligt gewesen;

- die GmbH und ihre Organe seien von der Beschränkung des § 181

BGB befreit gewesen;

- für den Fall der Ehescheidung könne eine Kommanditistin aus

der Klägerin ausgeschlossen werden und der betreffende Ehemann

werde an ihrer Stelle Kommanditist;

- Gesellschafterbeschlüsse seien nicht zwingend vorgeschrieben;

- das Entnahmerecht der Kommanditistinnen sei eingeschränkt;

- Einlagen dürften nur mit Zustimmung der GmbH vorgenommen

werden.

Die steuerliche Nichtberücksichtigung des Gesellschaftsverhältnisses der KG habe zur Folge, daß F.K. und A.S. als Gesellschafter der GbR Mitunternehmer des von der KG betriebenen Unternehmens seien. Dafür sprächen:

- daß die GbR mit dem Anlagevermögen einschließlich Geschäftswert die wesentlichen Grundlagen des Betriebs an die KG verpachtet habe und

- daß F.K. und A.S. als Gesellschafter-Geschäftsführer der Gmbh die Geschicke der KG bestimmt hätten, wofür die GbR im Gegenzug an dem Erfolg der KG beteiligt worden sei.

Die Nichtanerkennung der Mitunternehmerstellung der Ehefrauen G.K. und L.S. habe zur Folge, daß die Tätigkeit der KG unmittelbar den Ehemännern F.K. und A.S. zugerechnet werden müsse.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet.

1. F.K. und der Beigeladene A.S. waren in den Streitjahren weder Mitunternehmer der Klägerin neben ihren Ehefrauen, den Beigeladenen zu 2 und 3, noch Mitunternehmer einer zwischen der Klägerin und ihnen bestehenden stillen Gesellschaft.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; Urteil vom 22.Januar 1985 VIII R 303/81, BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363; Beschluß vom 2.September 1985 IV B 51/85, BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10; Urteile vom 28.Januar 1986 VIII R 335/82, BFHE 146, 375, BStBl II 1986, 599; vom 6.Februar 1986 IV R 311/84, BFHE 146, 83, BStBl II 1986, 455; vom 5.Juni 1986 IV R 272/84, BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802) ist Mitunternehmer, wer als Gesellschafter einer Personengesellschaft oder als Teilhaber einer einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann.

Die vom BMF vertretene Ansicht, F.K. und der Beigeladene A.S. könnten auch ohne daß sie Gesellschafter waren als Mitunternehmer angesehen werden, ist durch den Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 und die im Anschluß daran ergangene BFH-Rechtsprechung überholt. Der Ansicht des BMF, der Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 beschränke sich darauf, daß die irreführende Bezeichnung "faktische Mitunternehmerschaft" durch die Bezeichnung "verdecktes Gesellschaftsverhältnis" ersetzt worden sei, kann nicht gefolgt werden.

Der BMF verkennt, daß unter dem Begriff "faktische Mitunternehmerschaft" Fälle subsumiert worden sind, in denen weder ein Gesellschaftsverhältnis (auch kein verdecktes) noch ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorlag.

b) F.K. und A.S. waren in den Streitjahren neben ihren Ehefrauen keine Mitunternehmer der Klägerin, weil sie nach den Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, weder Kommanditisten noch persönlich haftende Gesellschafter der Klägerin waren.

c) F.K. und A.S. waren ―entgegen der Auffassung des FA und der Vorinstanz― auch nicht Mitunternehmer einer zwischen ihnen und der Klägerin bestehenden stillen Gesellschaft; denn das zwischen der Klägerin und der GbR bestehende Pachtverhältnis kann seinem Inhalt nach nicht als verdecktes stilles Gesellschaftsverhältnis angesehen werden. Es fehlt an einer Gewinnbeteiligung von F.K. und A.S.

aa) Nach § 230 Abs.1 des Handelsgesetzbuches (HGB) ist stiller Gesellschafter, wer sich an einem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt, wobei die Einlage so zu leisten ist, daß sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht. Außerdem muß der stille Gesellschafter ―wie jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft― den anderen Gesellschaftern partnerschaftlich gleichberechtigt gegenüberstehen und am Gewinn des Unternehmens beteiligt sein (vgl. u.a. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, S.1390 mit weiteren Hinweisen, und Paulick, Handbuch der stillen Gesellschaft, 3.Aufl., S.94).

bb) Im Streitfall fehlt es an einer Gewinnbeteiligung; denn als Entgelt für die Überlassung des Anlagevermögens an die Klägerin ist lediglich ein Pachtzins in Höhe von 10 v.H. der Umsatzerlöse vereinbart worden. Der BMF weist in seiner Stellungnahme zutreffend darauf hin, daß dies für die Annahme einer Gewinnbeteiligung nicht ausreicht. Eine Umsatzbeteiligung hat die Erzielung eines Gewinns nicht zur Voraussetzung und muß auch in Verlustjahren gewährt werden.

Eine Gewinnbeteiligung von F.K. und A.S. kann auch nicht daraus hergeleitet werden, daß ihnen nach ihren Arbeitsverträgen als Geschäftsführer neben einem Festgehalt eine Tantieme von 15 v.H. des Restgewinns der Klägerin zusteht; denn diese Arbeitsverhältnisse bestehen nicht mit der Klägerin, sondern mit der GmbH. Diese hat lediglich gegen die Klägerin aufgrund des Gesellschaftsvertrags über die KG einen Anspruch auf Ersatz der ihr durch die Geschäftsführung zustehenden Aufwendungen. Diese gesellschaftsrechtliche Vereinbarung stellt sich als Gewinnverteilungsabrede zwischen den Gesellschaftern der Klägerin, also zwischen der GmbH, Frau G.K. und Frau L.S. dar. Sie wäre falls unangemessen hoch, steuerrechtlich nur in Höhe eines angemessenen Umfangs anzuerkennen. Diese Frage jedoch ist nicht Teil des Streitgegenstandes.

Auch im Hinblick auf die Besonderheiten des Streitfalles, da nämlich F.K. und A.S. die alleinigen Geschäftsführer und die alleinigen Anteilseigner der GmbH sind, ist es nicht zulässig, das zwischen ihr und F.K. und A.S. bestehende Angestelltenverhältnis im Durchgriff durch die GmbH als zwischen F.K. und A.S. einerseits und der Klägerin bestehend zu betrachten. Ein solcher Durchgriff ist wegen der rechtlichen Selbständigkeit einer GmbH unzulässig (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 146, 375, BStBl II 1986, 599).

d) Daß zwischen der Klägerin einerseits und F.K. sowie A.S. andererseits kein einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis besteht, ist offenkundig und bedarf keiner weiteren Erörterung.

3. A.S. und F.K. sind in den Streitjahren jedoch anstelle ihrer Ehefrauen, der Beigeladenen zu 2 und 3 als Mitunternehmer der Klägerin anzusehen. Der Kommanditanteil jeder Ehefrau ist gemäß § 39 Abs.2 Nr.1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) dem jeweiligen Ehemann zuzurechnen, weil dieser wirtschaftlicher Eigentümer des Kommanditanteils seiner Ehefrau ist.

a) Nach § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch die Anteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist. Daraus folgt, daß ―von dem hier nicht interessierenden Fall der einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft abgesehen― ein Steuerpflichtiger nur dann als Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Personengesellschaft angesehen werden kann, wenn er auch Gesellschafter dieser Personengesellschaft ist (BFH-Beschlüsse vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; vom 2.September 1985 IV B 51/85, BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10; BFH-Urteil vom 6.Dezember 1988 VIII R 362/83, BFHE 156, 93, BStBl II 1989, 705, m.w.N.).

b) Im Streitfall sind die beiden Ehefrauen zivilrechtlich Gesellschafterinnen der Klägerin. Gemäß § 39 Abs.1 AO 1977 ist ihnen demzufolge grundsätzlich auch steuerrechtlich der Gesellschaftsanteil an der Klägerin zuzurechnen; denn § 39 Abs.1 AO 1977 bestimmt, daß Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen sind.

Zwar ist steuerrechtlich infolge der in § 39 Abs.2 AO 1977 enthaltenen Regelung der Anteil an einer Personengesellschaft kein Wirtschaftsgut. Er verkörpert aber die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören und die dem betreffenden Gesellschafter nach § 39 Abs.2 Nr.2 AO 1977 zuzurechnen sind.

c) Von dem Grundsatz, daß ein Wirtschaftsgut dem rechtlichen Eigentümer zuzurechnen ist (§ 39 Abs.1 AO 1977), kennt das Gesetz Ausnahmen in § 39 Abs.2 Nr.1 und § 42 AO 1977.

Nach § 39 Abs.2 Nr.1 Satz 1 AO 1977 ist einem anderen als dem rechtlichen Eigentümer ein Wirtschaftsgut für Zwecke der Besteuerung zuzurechnen, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.

Ist der Anteil an einer Personengesellschaft aufgrund der Vorschriften des § 39 Abs.2 Nr.1 Satz 1 AO 1977 für Zwecke der Besteuerung einem anderen als dem rechtlichen Eigentümer des Gesellschaftsanteils zuzurechnen, so kann ―da § 15 Abs.1 Nr.2 EStG darauf abstellt, wem steuerrechtlich der Anteil an einer Personengesellschaft zuzurechnen ist― nur der wirtschaftliche Eigentümer und nicht der rechtliche Eigentümer des Anteils Mitunternehmer sein (BFH-Urteil vom 16.Mai 1989 VIII R 196/84, BFHE 157, 508, BStBl II 1989, 877).

d) Im Streitfall war jeweils jeder Ehemann wirtschaftlicher Eigentümer des Kommanditanteils seiner Frau, so daß nicht die Ehefrauen (die Beigeladenen zu 2 und 3), sondern an ihrer Stelle die Ehemänner A.S. und F.K. Mitunternehmer der Klägerin in den Streitjahren sind.

4. a) Für die Annahme des wirtschaftlichen Eigentums der Ehemänner A.S. und F.K. jeweils an dem Gesellschaftsanteil ihrer Ehefrauen, ist nach Auffassung des Senats entscheidend, daß die Beigeladene zu 2 und die Beigeladene zu 3 für den Fall der Ehescheidung durch Beschluß der anderen Gesellschafter fristlos aus der Klägerin ausgeschlossen werden konnten und bei Eintritt dieses Ereignisses der jeweilige Ehemann als Kommanditist in die Gesellschaft eintrat. Der Senat glaubt, daß wegen dieser Scheidungsklausel und weil die Ehemänner den Pachtvertrag nach den getroffenen Vereinbarungen jederzeit mit einer Frist von sechs Monaten kündigen konnten, die Ehefrauen (Beigeladene zu 2 und 3) tatsächlich von den ihnen formell zustehenden Rechten nur insoweit Gebrauch machen konnten, wie die Interessen ihrer Ehemänner nicht berührt wurden. Andernfalls riskierten sie die Scheidung. Das läuft darauf hinaus, daß sie nur wie auf Weisung ihrer Ehemänner handeln konnten, wie dies der Senat in seinem Urteil in BFHE 157, 508, BStBl II 1989, 877 für den Fall angenommen hat, daß Kommanditanteile schenkweise mit der Maßgabe übertragen worden sind, daß der Schenker die Rückübertragung der Anteile jederzeit ohne Angabe von Gründen einseitig veranlassen kann.

Der Umstand, daß die Rechte der Ehefrauen als Kommanditisten gegenüber dem Regelstatut des HGB nicht eingeschränkt waren, steht in dem besonders gelagerten zur Entscheidung stehenden Einzelfall die Zurechnung der Anteile der Ehefrauen bei ihren Ehemännern ebensowenig entgegen wie der Umstand, daß die Ehemänner während des Bestehens der beiden Ehen aufgrund der in § 1353 Abs.1 Satz 2 BGB gesetzlich verankerten Pflicht zur ehelichen Lebensgemeinschaft gehindert waren, ihre Rechte aus der kurzfristigen Kündigungsmöglichkeit des Pachtvertrages auszuüben (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 49.Aufl., § 1353 Anm.2 b, ff.).

5. Der mit der Zurechnung der Kommanditanteile bei den Ehemännern verbundenen rechtlichen Würdigung, daß die Ehefrauen keine Mitunternehmerinnen der Klägerin seien, steht nicht entgegen, daß Streitgegenstand in dem anhängigen Revisionsverfahren nur die Mitunternehmerstellung der Ehemänner ist, und demzufolge über die Mitunternehmereigenschaft der Ehefrauen in den insoweit rechtskräftigen Feststellungsbescheiden bereits entschieden ist. Obgleich diese rechtskräftigen Entscheidungen die rechtliche Würdigung beinhalten, daß die Kommanditanteile der Ehefrauen diesen nach § 39 Abs.1 AO 1977 und nicht ihren Ehemännern nach § 39 Abs.2 Nr.1 Satz 1 AO 1977 zuzurechnen sind, vertritt der erkennende Senat die Ansicht, daß die Rechtsfrage der Zurechnung der Kommanditanteile der Ehefrauen im Rahmen eines dieselben Feststellungszeiträume betreffenden Rechtsstreits über die Mitunternehmereigenschaft der Ehemänner rechtlich abweichend gewürdigt werden kann. Allerdings können die den Ehefrauen bereits zugerechneten Gewinnanteile nicht noch einmal den Ehemännern zugerechnet werden. Der Senat schließt sich damit im Ergebnis der Entscheidung des IV.Senats vom 5.Juni 1986 IV R 53/82 (BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798) an.