BFH Urteil vom 27.11.1997 - IV R 95/96 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Auflösung einer wegen eines gerichtlich geltend gemachten Schadensersatzanspruchs gebildeten Rückstellung - Bildung und Auflösung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten

Leitsatz (amtlich)

Eine Rückstellung wegen eines gerichtlich geltend gemachten Schadensersatzanspruchs ist erst zum Schluß des Wirtschaftsjahres aufzulösen, in dem über den Anspruch endgültig und rechtskräftig entschieden ist.

Orientierungssatz

1. Etwas anderes könnte allenfalls bei einem offensichtlich unzulässig eingelegten Rechtsmittel gelten.

2. Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist zu bilden, wenn mit hinreichender Wahrscheinlichkeit eine Inanspruchnahme zu erwarten ist. Wahrscheinlich ist die Inanspruchnahme, wenn hierfür mehr Gründe dafür als dagegen sprechen. Diese Voraussetzung ist nicht nach den subjektiven Erwartungen des Steuerpflichtigen zu prüfen, sondern auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Eine in früheren Wirtschaftsjahren gebildete Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist aufzulösen, sobald nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag --so wie sie sich bei Aufstellung der Bilanz darstellen--- die Voraussetzungen für ihre Bildung und demgemäß auch Beibehaltung nicht mehr bestehen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1; HGB § 249 Abs. 1 S. 1, Abs. 3 S. 2, § 252 Abs. 1 Nr. 4

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Urteil vom 20.06.1995; Aktenzeichen VII 692/94)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (1991) Mitglied der O-Sozietät.

Die A-GmbH hatte gegen den Kläger im Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer im Jahre 1988 Schadensersatzansprüche geltend gemacht. Hierfür stellte der Kläger in seiner Sonderbilanz zum 31. Dezember 1988 eine Rückstellung in Höhe von 2 454 800 DM ein.

Im Februar 1991 wurde die Berufung der A-GmbH in dem Rechtsstreit der A-GmbH gegen den Kläger wegen Schadensersatz zurückgewiesen. Der Bundesgerichtshof (BGH) nahm die Revision der A-GmbH durch Beschluß vom 25. Juni 1992 nicht zur Entscheidung an.

In der zu der Erklärung der O-Sozietät zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für 1991 dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit Schreiben vom 3. August 1992 übersandten und als Zusatz- und Ergänzungsbilanz bezeichneten Bilanz zum 31. Dezember 1991 führte der Kläger die Rückstellung für die von der A-GmbH gerichtlich geltend gemachte Regreßverpflichtung fort.

In dem Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 1991 löste das FA die Rückstellung für Regreßverpflichtung mit der Begründung gewinnerhöhend auf, daß nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag 31. Dezember 1991 und den bis zur Aufstellung der Bilanz am 3. August 1992 bekanntgewordenen Tatsachen nicht mehr mit einer Inanspruchnahme des Klägers durch die A-GmbH zu rechnen gewesen sei.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus, die Rückstellung sei zum 31. Dezember 1991 aufzulösen gewesen, weil für den Kläger im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung festgestanden habe, daß er mit einer Inanspruchnahme durch die A-GmbH nicht mehr zu rechnen brauchte.

Mit der --vom erkennenden Senat zugelassenen-- Revision macht der Kläger sinngemäß geltend, das FG habe die für die Bewertung der Rückstellung maßgeblichen Vorschriften des § 4 Abs. 1 und des § 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verkannt.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und der Klage stattgegeben. Zu Unrecht sind FG und FA der Auffassung, daß der Kläger die Rückstellung wegen Regreßverpflichtung im Streitjahr 1991 gewinnerhöhend aufzulösen habe.

1. Ermittelt ein Steuerpflichtiger seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG), so hat er zum Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das entsprechend den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 EStG) auszuweisen ist. Diese handelsrechtlichen Grundsätze gelten unmittelbar nur für bilanzierende Gewerbetreibende (§ 5 Abs. 1 EStG). Sie sind aber auch von sonstigen bilanzierenden Steuerpflichtigen --wie im Streitfall von bilanzierenden freiberuflich Tätigen-- zu beachten, weil die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für alle bilanzierenden Steuerpflichtigen einheitlich zu beurteilen sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Dezember 1993 IV R 130/91, BFHE 173, 393, zu der Frage der Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens).

Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten auch für die Gewinnermittlung des Sonderbetriebsvermögens. Zwar fehlt hierfür eine handelsrechtliche Gewinnermittlungsvorschrift, die gemäß § 5 Abs. 1 EStG für die steuerrechtliche Gewinnermittlung des Sonderbetriebsvermögens maßgeblich sein könnte. Doch ist der Gewinn auch in diesem Fall unter Beachtung der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, unabhängig von einer Handelsbilanz, zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958).

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) sind nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, wenn mit hinreichender Wahrscheinlichkeit eine Inanspruchnahme zu erwarten ist. Wahrscheinlich ist die Inanspruchnahme, wenn hierfür mehr Gründe dafür als dagegen sprechen (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1995 I R 14/95, BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406; vom 2. Oktober 1992 III R 54/91, BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153, m.w.N.). Diese Voraussetzung ist nicht nach den subjektiven Erwartungen des Steuerpflichtigen zu prüfen, sondern auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44).

Eine in früheren Wirtschaftsjahren gebildete Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist aufzulösen, sobald nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag --so wie sie sich bei Aufstellung der Bilanz darstellen--- die Voraussetzungen für ihre Bildung und demgemäß auch Beibehaltung nicht mehr bestehen (§ 249 Abs. 3 Satz 2 HGB; vgl. auch BFH-Urteil vom 12. April 1989 I R 41/85, BFHE 156, 481, BStBl II 1989, 612).

Bei einem im Klagewege geltend gemachten Schadensersatzanspruch droht eine Inanspruchnahme wegen Schadensersatz solange, bis der Anspruch nicht rechtskräftig abgewiesen worden ist. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige als Beklagter zunächst in einer Instanz obsiegt hat. Denn für den Steuerpflichtigen besteht das Risiko aufgrund einer Entscheidung der nachfolgenden Instanz in Anspruch genommen zu werden, jedenfalls dann weiter, wenn der Prozeßgegner ein nicht offensichtlich unzulässiges Rechtsmittel eingelegt hat. Der BFH hat dementsprechend die Aktivierung einer bestrittenen Forderung wegen unerlaubter Handlung erst nach rechtskräftiger Feststellung des Anspruches zugelassen (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213). Diese mit dem Grundsatz der Vorsicht begründete Entscheidung für einen sog. Aktivprozeß gilt sinngemäß für einen Rechtsstreit, in dem der Steuerpflichtige mit einem Schadensersatzanspruch konfrontiert wird (vgl. auch BFH in BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406). Denn solange das Verfahren nicht abschließend entschieden ist, ist für den Steuerpflichtigen nicht einzuschätzen, ob er endgültig in Anspruch genommen werden wird.

Eine Rückstellung wegen eines gerichtlich verfolgten Schadensersatzanspruches ist deshalb in der Regel solange nicht aufzulösen, solange über diesen Anspruch nicht endgültig (rechtskräftig) entschieden ist.

Daran vermögen die Grundsätze der Berücksichtigung wertaufhellender Tatsachen nichts zu ändern. Zwar sind entsprechend § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB bei der Bilanzierung auch solche Umstände zu berücksichtigen, die bis zum Abschlußstichtag entstanden, aber erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind und die die Verhältnisse zur Zeit der Bilanzaufstellung gewissermaßen "aufhellen". Durch ein nach dem Bilanzstichtag ergangenes, das Verfahren beendendes Urteil werden aber keine rückwirkenden besseren Erkenntnisse über das Schadensersatzrisiko zum Bilanzstichtag vermittelt (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213 für die Frage des Bestehens eines bilanzierungsfähigen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag). Denn auch eine nach dem Bilanzstichtag ergehende klageabweisende endgültige Entscheidung vermag nicht rückwirkend oder "wertaufhellend" das tatsächlich zum Bilanzstichtag fortbestehende Risiko der Inanspruchnahme wegen Schadensersatz zu beseitigen.

Dem steht nicht das vom FG zur Begründung seiner Entscheidung angeführte BFH-Urteil vom 17. Januar 1973 I R 204/70 (BFHE 108, 185, BStBl II 1973, 320) entgegen, in der der BFH u.a. über eine Rückstellung für Lizenzforderungen zu befinden hatte. Anders als im Streitfall war in jenem Fall das das Verfahren beendende Urteil vor dem Bilanzstichtag ergangen und vor Bilanzerstellung rechtskräftig geworden. Der BFH hatte in jenem Fall die Berücksichtigung der Entscheidung eines Landgerichts unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 27. April 1965 I 324/62 S (BFHE 82, 445, BStBl III 1965, 409) damit begründet, daß bei der Aufstellung der Bilanz alle Umstände zu berücksichtigen sind, aus denen Schlüsse auf das Bestehen oder Nichtbestehen eines Rückgriffsrisikos am Bilanzstichtag gezogen werden können, auch wenn sie in jenem Zeitpunkt noch nicht eingetreten oder noch nicht bekannt sind. Dieser Rechtssatz kann nur dahin verstanden werden, daß ein nicht mehr angefochtenes Urteil auch dann zum Bilanzstichtag zu beachten ist, wenn es erst nach dem Bilanzstichtag rechtskräftig wird.

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze ergibt sich für den Streitfall, daß der Kläger zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1991 noch mit einem Regreßanspruch der A-GmbH bedroht war. Dieses Risiko fiel erst mit dem im Jahre 1992 ergangenen Nichtannahmebeschluß des BGH weg. Dem steht nicht entgegen, daß die Berufungsinstanz bereits mit Urteil vom 21. Februar 1991 zugunsten des Klägers entschieden hatte. Denn der Kläger mußte nach Einlegung der Revision bis zum Ergehen des Nichtannahmebeschlusses durch den BGH weiter damit rechnen, von der A-GmbH in Anspruch genommen zu werden. Etwas anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn die Einlegung der Revision durch die A-GmbH offensichtlich unzulässig gewesen wäre. Davon kann der Senat nach den ihn bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) nicht ausgehen.

Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist der Nichtannahmebeschluß des BGH bei der Aufstellung der Bilanz im August 1992 nicht als sog. wertaufhellender Umstand zu berücksichtigen. Denn der Nichtannahmebeschluß ist kein Umstand, der die Verhältnisse am Bilanzstichtag 31. Dezember 1991 aufzuhellen vermochte. Vielmehr stand erst mit dem Beschluß fest, daß das Risiko, von der A-GmbH auf Schadensersatz in Anspruch genommen zu werden, endgültig nicht mehr bestand.