BFH Urteil vom 28.01.1966 - VI 66/65

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Bei einem um 100 v. H. in seiner Erwerbsfähigkeit geminderten Arbeitnehmer, der einem Doppelbeinamputierten gleichsteht, ist ein Pkw als Arbeitsmittel zu behandeln.

Für die Fahrten eines solchen Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (ohne die mittäglichen Heimfahrten) sind die tatsächlichen Kosten als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Zur Höhe der Kraftfahrzeugkosten als außergewöhnliche Belastung bei einem Doppelbeinamputierten.

EStG 1963 § 9 Satz 1 Ziff. 4; LStDV 1962 § 20 Abs. 2 Ziff. 2; LStR 1963 Abschn. 25 Abs. 2 letzter

Normenkette

EStG § 9 S. 1 Ziff. 4, § 9/2; LStDV § 20 Abs. 2 Ziff. 2, § 20/3; LStR Abschn. 25 Abs. 2

Tatbestand

Der Steuerpflichtige (Stpfl.) ist schwerkriegsbeschädigt. Sein rechter Fuß ist amputiert; er hat außerdem Lungen- und Herzmuskelschäden. Sein Gehvermögen entspricht nach der Stellungnahme des Versorgungsamts dem eines Doppelbeinamputierten. Seine Erwerbsfähigkeit ist um 100 v. H. gemindert. Der Stpfl. benutzt zur Fortbewegung einen Pkw (Opel-Rekord), der für ihn umgebaut wurde. Mit ihm fährt er auch von seiner Wohnung zu seiner etwa 7,5 km entfernten Arbeitsstätte. Da er während der einstündigen Mittagspause zur Mittagsmahlzeit nach Hause fährt, legt er den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte viermal täglich zurück. Die Gesamtkosten des Pkw betragen nach seiner Berechnung bei einer Fahrtstrecke von jährlich 15.000 km insgesamt 2995 DM, also etwa 0,20 DM je Fahrtkilometer. Er beantragte, für die vier Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte an 233 Arbeitstagen unter Zugrundelegung eines Kilometersatzes von 0,20 DM je km bei der Lohnsteuer für 1964 insgesamt 1398 DM als Werbungskosten anzuerkennen. Die restlichen Kraftfahrzeugkosten von 1557 DM bat er - abzüglich anderweitig ersetzter 100 DM - als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

Das Finanzamt (FA) legte nur die Hälfte des als Werbungskosten geltend gemachten Betrags der Fahrtkosten zugrunde, da es die Mittagsheimfahrten nicht als beruflich bedingt ansah. Von den restlichen Fahrzeugkosten erkannte es die halben Treibstoffkosten (526 DM) nicht als außergewöhnliche Belastung an. Die Sprungberufung des Stpfl. hatte nur zu einem kleinen Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) berücksichtigte die Kosten der täglichen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nur mit dem Pauschbetrag von 0,50 DM je Arbeitstag und km nach § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV. Die Aufwendungen für die Mittagsheimfahrten seien keine Werbungskosten, sondern Teil der nach § 12 Ziff. 1 EStG nicht abzugsfähigen Kosten der Lebenshaltung. Aus Abschn. 25 Abs. 2 LStR 1963 sei nicht herzuleiten, daß die tatsächlichen Kraftfahrzeugaufwendungen anstelle des Pauschbetrags zugrunde gelegt werden könnten; denn diese begünstigende Regelung, die als Verwaltungsanweisung die Steuergerichte ohnehin nicht binde, betreffe nur Dienstfahrten, nicht aber Privatfahrten, wie die mittäglichen Heimfahrten. Im übrigen wäre die Verwaltungsregelung für den Stpfl. ungünstig, da seine tatsächlichen Aufwendungen 0,20 DM betrügen, bei Anwendung des Pauschbetrags jedoch 0,25 DM je km berücksichtigt würden. Daß das FA die restlichen Pkw-Kosten nur zum Teil als außergewöhnliche Belastung anerkannt habe, sei nicht zu beanstanden, obwohl es zweifelhaft sei, ob diese Kosten überhaupt zwangsläufig im Sinn von § 33 EStG seien; denn möglicherweise würde sich der Stpfl., auch wenn er nicht gehbehindert wäre, einen Pkw halten. Wegen der bei Fällen dieser Art gebotenen großzügigen Behandlung sei jedoch dieser Teil der Pkw-Kosten, soweit sie nicht auf die mittäglichen Heimfahrten entfielen, eine außergewöhnliche Belastung im Sinne von § 33 EStG. Daß das FA dabei in Anlehnung an das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) IV 344/58 U vom 23. November 1961 (BStBl 1962 III S. 123, Slg. Bd. 74 S. 321) die Kosten für die Hälfte des verbrauchten Treibstoffs bei der Berechnung ausgeschieden habe, sei ebensowenig zu beanstanden, wie die Zubilligung des Körperbeschädigten-Freibetrags von 1.500 DM, obwohl der Stpfl. eigentlich für alle durch den Körperschaden verursachten Aufwendungen den Einzelnachweis hätte erbringen müssen. Der vom FA zugestandene Jahresfreibetrag erhöhe sich danach von 3872 DM auf 3941 DM.

Der Stpfl. beantragt mit seiner nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandelnden Rechtsbeschwerde

die Anerkennung der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entsprechend Abschn. 25 Abs. 2 LStR, insbesondere also Anerkennung der Kosten der Mittagsheimfahrten als Werbungskosten.

Berücksichtigung der gesamten nicht als Werbungskosten in Betracht kommenden Kraftfahrzeugkosten als außergewöhnliche Belastung. Zur Begründung dieser Anträge führt er aus: Da er einem Doppelbeinamputierten gleichstehe, habe er nach dem Versorgungsgesetz Anspruch auf einen Selbstfahrer (Krankenfahrstuhl). Ein Fahrzeug mit Handbetrieb könne er wegen seiner anderen Körperbeschädigungen nicht benutzen, zumal er in einer bergigen Gegend wohne. Das Versorgungsamt habe ihm deshalb einen Zuschuß zur Beschaffung eines Pkw gewährt. Außerdem habe er von der Hauptfürsorgestelle für sonderbetreute Kriegsbeschädigte ein Darlehen zur Beschaffung des Pkw erhalten. Nachdem er zehn Jahre in Kliniken und Sanatorien zugebracht und jahrelang arbeitslos gewesen sei, hätte er sich ohne diese Hilfen damals keinen Pkw anschaffen können. Nach Abschn. 25 Abs. 2 LStR können anstelle der Pauschsätze nach § 20 LStDV die tatsächlichen Aufwendungen für einen Pkw, also auch soweit sie auf die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfielen, als Werbungskosten berücksichtigt werden. Die Zahl dieser Fahrten stehe im Ermessen des Arbeitnehmers. Die Kosten für Mittagsheimfahrten seien nicht Kosten der privaten Lebenshaltung; denn ursächlich sei in erster Linie das Arbeitsverhältnis. Die Sozialgerichte stellten deshalb folgerichtig alle Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unter den Versicherungsschutz. Wenn das FG auch den vollen Körperbeschädigten-Freibetrag ohne Einzelnachweis zugestanden habe, so habe es dabei nicht berücksichtigt, daß dieser Freibetrag mit den gesteigerten Lebenshaltungskosten nicht Schritt gehalten habe und bereits durch die Kosten der Diät sowie durch Arznei- und Arztkosten aufgezehrt sei. Wenn ein Arbeitnehmer mehrfach am Tag zwischen Wohnung und Arbeitsstätte hin und her fahre, sei die gegenwärtige Pauschalregelung dieser Fahrtkosten rechtlich nicht tragbar. Bei den nicht als Werbungskosten in Betracht kommenden Kraftfahrzeugkosten, die als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen seien, hätten das FA und das FG nicht beachtet, daß seine Ehefrau und seine Kinder keinen Führerschein hätten und der Wagen außerdem wegen seiner Körperbeschädigung so umgebaut sei, daß andere Personen ihn nicht benutzen könnten. Die Vorinstanzen hätten die Schwere seiner Körperbeschädigung nicht genügend gewürdigt und außer Betracht gelassen, daß er bei fast allen Wegen außerhalb des Hauses zur Fortbewegung auf den Pkw angewiesen sei. Da die Kosten für einen motorlosen, handbetriebenen Selbstfahrer berücksichtigungsfähig wären, müßten es auch die Aufwendungen für den Pkw sein. Wenn schon für Gehbehinderte mit 70 v. H. und mehr Erwerbsminderung jährlich 750 DM als steuerfrei anerkannt würden, müßten bei Schwerstgehbehinderten die vollen über die Werbungskosten hinausgehenden Kosten als außergewöhnliche Belastung angesehen werden. Auch sei zu beachten, daß die Aufwendungen für eine typische Diätverpflegung die Mehraufwendungen gegenüber einer normalen Verpflegung abgelten sollten. Die Diätaufwendungen wegen seiner Herz- und Lungenschäden gingen aber in dem Körperbeschädigten-Freibetrag wegen seiner Beinverletzung unter. Folgerichtig müßten die zusätzlichen Fahrtkosten für mittägliche Heimfahrten anstelle der Mehraufwendungen für Krankendiät als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung.

Die Besonderheit des Streitfalles besteht darin, daß das Gehvermögen des Stpfl. dem eines Doppelbeinamputierten entspricht, und daß er noch andere schwere Körperschäden hat, so daß er im ganzen um 100 v. H. erwerbsgemindert ist. Der Senat ist mit dem FG der Auffassung, daß vor allem solche Steuerpflichtige steuerlich nicht kleinlich zu behandeln sind. Daß der Stpfl. nach dem Bundesversorgungsgesetz die Gestellung eines Selbstfahrers (Krankenfahrstuhl) beanspruchen kann und daß ihm ein Zuschuß zur Beschaffung eines Pkw gewährt wurde, weil er wegen seiner anderen Körperschäden ein handbetriebenes Fahrzeug nicht benutzen kann, ist rechtlich von entscheidender Bedeutung, weil unter diesen Umständen der Pkw nicht nur ein unentbehrliches Mittel zur Fortbewegung ist, sondern auch ein Arbeitsmittel, ohne das der Stpfl. keinen Beruf ausüben kann. Die Lage ist anders als bei einem schwerkörperbeschädigten Arbeitnehmer, der seinen Arbeitsplatz auch zu Fuß oder mit den öffentlichen Verkehrsmitteln erreichen kann (siehe Urteil des Senats VI 297/65 U vom 12. Dezember 1965, BStBl 1966 III S. 208).

Ist der Pkw aber ein Arbeitsmittel für den Stpfl., so sind die dienstlich veranlaßten Fahrtkosten für ihn Werbungskosten. Die Regelung in § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV greift bei dieser Sachlage nicht unmittelbar ein; denn die Regelung gilt die Fahrtkosten für die typischen Fälle ab, in denen die Stpfl. an sich die öffentlichen Verkehrsmittel benutzen könnten, aber aus freien Stücken statt dessen mit einem Kraftfahrzeug zu ihrer Arbeitsstätte hin und zurück fahren. Die Verwaltungsanweisung in Abschn. 25 Abs. 2 letzter Satz 1963, die als solche zwar die Steuergerichte nicht bindet, enthält aber eine vertretbare Auslegung des geltenden Rechts, wenn sie bei schwer körperbehinderten Arbeitnehmern anstelle der Pauschalierung nach § 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV zuläßt, die tatsächlichen Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen. Der Senat ist allerdings der Auffassung, daß diese nur für Arbeitnehmer gilt, bei denen das Fahrzeug wegen ihrer besonders schweren Körperbehinderung ein Arbeitsmittel ist. Diese Voraussetzung ist bei dem Stpfl. erfüllt, da er nach den Versorgungsvorschriften Anspruch auf einen Selbstfahrer hätte. Die Kosten, die ihm durch seinen Pkw für die Fahrten zur Arbeitsstätte am Morgen und zur Rückfahrt am Abend entstehen, sind daher in tatsächlicher Höhe Werbungskosten.

Der Stpfl. kann aber nicht auch die Kosten der mittäglichen Heimfahrten zu den Werbungskosten rechnen. Diese Aufwendungen gehören in den Bereich der privaten Lebenshaltung, die nach § 12 Ziff. 1 EStG bei der Einkommensteuer (Lohnsteuer) nicht abzugsfähig sind, auch wenn der Arbeitnehmer das Mittagessen aus gesundheitlichen Gründen zu Hause einnimmt (siehe Urteile des Senats VI 9/60 U vom 29. April 1960, BStBl 1960 III S. 258, Slg. Bd. 71 S. 33; VI 98/61 S vom 7. Dezember 1962, BStBl 1963 III S. 134, Slg. Bd. 76 S. 363). Im Streitfall kommt dieser Frage jedoch keine Bedeutung zu, da bei der schweren Gehbehinderung grundsätzlich alle Kraftfahrzeugkosten, soweit sie nicht Werbungskosten sind, als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen sind. Das FG geht von derselben überlegung aus und hat die Kosten deshalb bis auf die Kosten für die Hälfte des verbrauchten Treibstoffs (526 DM) als außergewöhnliche Belastung im Sinne von § 33 EStG behandelt. Der Senat tritt dieser Schätzung des FG nicht bei. Bei Zugrundelegung der vom Stpfl. errechneten Betriebskosten wären nach der Vorentscheidung die Aufwendungen für etwa 2500 km im Streitjahr keine außergewöhnliche und zwangsläufige Belastung. Berücksichtigt man, daß der Stpfl. so gehbehindert ist, daß er sich außerhalb des Hauses nur mit Hilfe seines Kraftwagens bewegen kann, so sind nicht nur die unvermeidbaren Kosten zur Erledigung privater Angelegenheiten außergewöhnlich und zwangsläufig im Sinne von § 33 EStG, sondern in angemessenem Rahmen auch die Kosten für Erholungs-, Freizeit- und Besuchsfahrten. Eine genaue Ermittlung der nicht berücksichtigungsfähigen Kraftfahrzeugkosten, die auf die - auch bei großzügiger Beurteilung - nicht notwendigen Privatfahrten entfallen, ist nicht möglich; diese Kosten können nur griffweise geschätzt werden. Bei dem Ausmaß der Behinderung des Stpfl. hält es der Senat für gerechtfertigt, diese auch nach § 33 EStG nicht berücksichtigungsfähigen Aufwendungen allenfalls mit 200 DM im Streitjahr anzusetzen.

Das FG hat dem Stpfl. neben den nach § 33 EStG berücksichtigten Kraftfahrzeugkosten noch einen Pauschbetrag nach § 26 Abs. 1 LStDV in Höhe von 1500 DM zugebilligt, obwohl dieser Pauschbetrag bei Schwerbeschädigten auch wohl mit zur Abgeltung der Kraftfahrzeugkosten dient. Diese Sachbehandlung ist nicht zu beanstanden. Bei der schweren Körperbeschädigung erscheint es glaubhaft, daß schon die anderen durch den körperlichen Zustand bedingten Aufwendungen des Stpfl. den Pauschbetrag erreichen, so daß es gerechtfertigt ist, die Kraftfahrzeugkosten in der glaubhaft gemachten Höhe daneben zu berücksichtigen (siehe auch BFH-Urteil IV 344/58 U vom 23. November 1961, BStBl 1962 III S. 123, Slg. Bd. 74 S. 321).

Da die Vorentscheidung zum Teil zu anderen Ergebnissen gelangt ist, war sie aufzuheben. Die Sache wird an das FA zurückverwiesen, damit es den Lohnsteuerfreibetrag entsprechend den obigen Ausführungen festsetzt.

Fundstellen

Haufe-Index 411966

BStBl III 1966, 291

BFHE 1966, 224

BFHE 85, 224

StRK, EStG:9/1u2 R 331