BFH Urteil vom 28.01.1992 - VIII R 207/85 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Nutzungen eines Vorbehaltsnießbrauchers an einem GmbH-Anteil - Vorbehaltsnießbraucher kein wirtschaftlicher Eigentümer - vGA bei GmbH und Gesellschafter - Voraussetzungen einer vGA - Grundstücksübertragung zwischen Schwestergesellschaften zum Buchwert als vGA)

Leitsatz (amtlich)

Zu den Nutzungen (§§ 1068, 1030 Abs.1 BGB) eines Vorbehaltsnießbrauchs an einem GmbH-Anteil zählen grundsätzlich nicht die realisierten stillen Reserven eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens.

Orientierungssatz

1. Dies gilt sowohl bei der Auflösung von stillen Reserven im Zusammenhang mit der Liquidation der Gesellschaft als auch bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts sowie der Aufdeckung stiller Reserven im Zusammenhang mit einer verdeckten Gewinnausschüttung.

2. Grundsätzlich ist der (Vorbehalts-)Nießbraucher nicht wirtschaftlicher Eigentümer des mit dem Nießbrauch belasteten Rechts (vgl. BFH-Urteil vom 7.12.1982 VIII R 153/81). Das kann anders sein, wenn er gegenüber dem zivilrechtlichen Inhaber des nießbrauchsbelasteten Rechts eine Position innehat, die über die übliche Position des Nießbrauchers hinausgeht. Im Falle des Vorbehaltsnießbrauchs an einem GmbH-Anteil führt die Berechtigung zur Ausübung des Stimmrechts allein noch nicht zum wirtschaftlichen Eigentum des Vorbehaltsnießbrauchers.

3. Die bestandskräftige Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) bei der GmbH hat nicht zur Folge, daß auch bei den Empfängern von einer vGA dem Grunde und der Höhe nach auszugehen ist. Ob und wann beim Gesellschafter eine vGA gegeben ist, bleibt für sich zu prüfen.

4. Voraussetzung der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) ist nicht, daß sie auf einer einheitlichen Willensbildung der Gesellschafter beruht. Wesentlich ist in dieser Hinsicht nur, daß die fragliche Maßnahme seitens der Gesellschaft von Personen getroffen worden ist, die zur Geschäftsführung befugt waren. Darüber hinaus bedarf es bei der vGA weder der Absicht, den Gewinn verdeckt auszuschütten, noch des Bewußtseins, daß Gewinn verdeckt ausgeschüttet wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Überträgt eine GmbH ihrer Schwestergesellschaft (GmbH), an der dieselben Personen (mit gleichen Anteilen) beteiligt sind, ein Grundstück zu einem unangemessen niedrigen Preis (hier: Buchwert), so ist darin eine mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung der übertragenden GmbH an ihre Anteilseigner zu sehen, die ihrerseits das zugewendete Wirtschaftsgut in die Schwester-GmbH einlegen (ständige Rechtsprechung des BFH).

Normenkette

BGB §§ 1030, 1068 Abs. 2, § 99 Abs. 2; EStG § 20; KStG § 6 Abs. 1 S. 2; KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2; AO 1977 § 39

Tatbestand

Der verstorbene Kläger und Revisionskläger (Kläger) --und seine Ehefrau, die Revisionsklägerin--, hielten im Streitjahr 1970 41,20/1000 der Anteile an der früheren R-GmbH und der früheren I-GmbH. 737 der Anteile der Ehefrau waren mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastet, der teils --in 496 Fällen-- mit, teils ohne Stimmrecht, teils ohne jede Stimmrechtsaussage eingeräumt war. Hinsichtlich weiterer 200 Anteile ist streitig, ob sie mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastet oder ob insoweit nur Gewinnansprüche abgetreten sind.

Über die Beteiligungen konnten die Eheleute nach dem ...-vertrag nur gleichzeitig und gleichartig verfügen. Auch im übrigen waren an der R-GmbH und der I-GmbH dieselben Personen jeweils mit gleichen Anteilen beteiligt.

Die R-GmbH übertrug der I-GmbH 1970 Grundstücke zum Buchwert. Die Differenz zwischen Buchwert und Teilwert betrug unstreitig 2 250 000 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in der Übertragung eine verdeckte Gewinnausschüttung und erhöhte die Kapitaleinkünfte des Klägers und seiner Ehefrau anteilig um 73 332 DM.

Nach vergeblichem Einspruch erhob der Kläger Klage, mit der er u.a. vortrug, die streitigen Kapitalerträge seien um 73 332 DM, wenigstens um 35 154 DM zu mindern. Dieser (letztere) Betrag sei den Vorbehaltsnießbrauchern an den Gesellschaftsanteilen seiner Ehefrau zuzurechnen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet zurück.

Mit der vom FG zugelassenen Revision wird Verletzung materiellen (§ 20 Abs.1 Nr.1, Abs.2 Nr.1, § 11, § 44 Abs.1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und formellen Rechts (§ 76 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) gerügt.

Die Revisionsklägerin beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 5.Oktober 1978 aufzuheben sowie die Kapitalerträge unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1970 vom 23.Dezember 1977 um 73 332 DM niedriger anzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die R-GmbH hat im Streitjahr 1970 73 332 DM mittelbar und verdeckt an den Kläger und seine Ehefrau ausgeschüttet. Dieser Betrag ist ihnen auch zugeflossen (§ 11 Abs.1, § 20 EStG).

a) Mit Recht ist das FG davon ausgegangen, daß die bestandskräftige Feststellung der verdeckten Gewinnausschüttung bei der R-GmbH (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.Oktober 1986 I R 107/82, BFHE 148, 507, BStBl II 1987, 293) nicht zur Folge hat, daß auch bei den Empfängern von einer verdeckten Gewinnausschüttung dem Grunde und der Höhe nach auszugehen ist. Ob und wann beim Gesellschafter eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben ist, bleibt für sich zu prüfen.

b) Eine verdeckte Gewinnausschüttung einer Kapitalgesellschaft ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlaß im Gesellschaftsverhältnis hat (vgl. Urteil des BFH vom 24.Januar 1989 VIII R 74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419). Beim Gesellschafter ist die verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen, wenn der Vermögensvorteil dem Gesellschafter zufließt. Maßgebliches Indiz für eine Vorteilsgewährung aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses ist die Feststellung, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer den Vorteil einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter gleichen Umständen nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 7.Dezember 1988 I R 25/82, BFHE 155, 349, BStBl II 1989, 248).

Wendet eine Kapitalgesellschaft einer anderen Kapitalgesellschaft einen Vermögensvorteil zu und sind an beiden Gesellschaften dieselben Personen beteiligt, so ist darin --sofern die Voraussetzungen im übrigen gegeben sind-- eine mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung der ersten Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner zu sehen, die ihrerseits das zugewendete Wirtschaftsgut in die zweite Kapitalgesellschaft einlegen. Von dieser Sicht des Vorgangs, die der BFH in ständiger Rechtsprechung seit dem Urteil vom 9.März 1962 I 203/61 S (BFHE 75, 193, BStBl III 1962, 338) vertritt, geht auch der erkennende Senat aus (vgl. auch BFH-Beschluß vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, 540, BStBl II 1988, 348; BFH-Urteil in BFHE 148, 507, 510, BStBl II 1987, 293).

Da eine verdeckte Gewinnausschüttung weder von einer einheitlichen Willensbildung aller Anteilseigner abhängt noch das Bewußtsein erfordert, Gewinn verdeckt auszuschütten (dazu s. unten), kommt es nicht darauf an, ob die Handlungen, die zur verdeckten Gewinnausschüttung führen, von der Geschäftsführung einer Obergesellschaft oder den Vertretern der Anteilseigner ausgeführt werden.

c) Die R-GmbH hat ihren Gesellschaftern --darunter dem Kläger und seiner Ehefrau-- durch den Verkauf der Grundstücke unter Wert einen Vermögensvorteil zugewendet (§ 20 Abs.1, § 8 Abs.1, § 11 Abs.1 EStG 1969). Der Vermögensvorteil besteht darin, daß die I-GmbH --an der der Kläger und seine Ehefrau ebenfalls beteiligt waren-- Grundstücke zum Buchwert erworben hat, deren Wert den Buchwert um 2 250 000 DM überstieg. Dieser Vermögenszuwachs muß nicht zur Erhöhung des Gesamtwerts der I-GmbH geführt haben. Einmal wird der Wert eines Unternehmens von verschiedenen Faktoren bestimmt, deren Gewicht wechselt. Insbesondere aber kann ein Wertzuwachs nicht deshalb verneint werden, weil er angesichts bedeutender weiterer Vermögenswerte des Unternehmens kaum ins Gewicht fällt.

d) Dieser Vorteil ist mittelbar den Gesellschaftern der R-GmbH zugeflossen (zum Zufluß vgl. BFH-Urteil vom 19.Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, 108, BStBl II 1982, 631; BFH-Beschluß in BFHE 151, 523, 539 f., BStBl II 1988, 348).

Der Vorgang ist im Streitfall nicht deshalb anders zu beurteilen, weil die Eheleute über ihren Anteil an der R-GmbH und der I-GmbH nur gleichzeitig und gleichartig verfügen konnten. Die Verfügungsbeschränkung schließt Vermögensverlagerungen zwischen Schwestergesellschaften nicht aus, sofern sie im Gesellschaftsverhältnis begründet sind.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist hier auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die R-GmbH die Grundstücke auf Wunsch der A-S.A., die die R-GmbH zur Hälfte übernehmen wollte, zum Buchwert an die I-GmbH übertragen hat.

Ob die Grundstücke auch dann zum Buchwert übertragen worden wären, wenn die Gesellschaften nicht denselben Gesellschaftern gehört hätten, kann offenbleiben. Diese Behauptung der Revision ist neu, im finanzgerichtlichen Urteil ist sie nicht angeführt. Der Senat muß von den tatsächlichen Feststellungen des FG ausgehen, denn insoweit sind sie nicht durch zulässige und begründete Revisionsrügen angegriffen worden (§ 118 Abs.2 FGO).

e) Der Senat folgt dem FG dahin, daß der Verzicht der R-GmbH auf die Realisierung der stillen Reserven bei den Grundstücken nur mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis geschah. Das FG geht davon aus, daß die Grundstücke zum angemessenen Wert veräußert und der Veräußerungspreis an die Gesellschafter hätte ausgeschüttet werden können. Damit wäre der Wert der R-GmbH ebenfalls entsprechend den Wünschen der A-S.A. gemindert worden. Wenn dies nicht geschehen ist, so nur deshalb, weil die stillen Reserven den Gesellschaftern auch ohne eine Veräußerung zum angemessenen Preis erhalten bleiben sollten.

f) Die Revision wendet sich schließlich gegen die Auffassung des FG, die Zustimmung des Gesellschafterausschusses zu der Buchwertübertragung der Grundstücke bedeute, daß diese Maßnahme Ergebnis einer einheitlichen Willensbildung der Gesellschafter gewesen sei. Voraussetzung der verdeckten Gewinnausschüttung ist jedoch nicht, daß sie auf einer einheitlichen Willensbildung der Gesellschafter beruht. Wesentlich ist in dieser Hinsicht nur, daß die fragliche Maßnahme seitens der Gesellschaft von Personen getroffen worden ist, die zur Geschäftsführung befugt waren (BFH-Urteile vom 13.August 1957 I 161/56, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1961, 230; vom 13.September 1989 I R 41/86, BFHE 158, 338, BStBl II 1989, 1029; vom 18.Juli 1990 I R 32/88, BFHE 163, 321, BStBl II 1991, 484). Das war hier unstreitig der Fall. Insofern kommt es auf die Ausführungen des FG und auch der Revision nicht an.

Darüber hinaus bedarf es bei der verdeckten Gewinnausschüttung weder der Absicht, den Gewinn verdeckt auszuschütten noch des Bewußtseins, daß Gewinn verdeckt ausgeschüttet wird (BFH-Urteil vom 3.Dezember 1969 I R 107/69, BFHE 97, 524, BStBl II 1970, 229; Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2.Aufl., S.62 ff.).

g) Das FG hat schließlich auch zu Recht einen Vorteilsausgleich verneint, der nach Ansicht der Revision darin bestand, daß an die Stelle der Grundstücke mit ihren stillen Reserven die X mit stillen Reserven von mehr als 30 Mio DM von der A-S.A. in die R-GmbH eingebracht worden sei. Der sog. Vorteilsausgleich besteht darin, daß der Gesellschafter, der Empfänger des Vermögensvorteils ist, seinerseits der Gesellschaft einen Vermögensvorteil zuwendet (Döllerer, a.a.O., S.116 m.N.). Von einer Leistung der Eheleute, selbst von einer Leistung der Schwestergesellschaft (I-GmbH), kann aber in diesem Zusammenhang nicht die Rede sein.

2. FA und FG haben zu Recht die verdeckte Gewinnausschüttung der Revisionsklägerin auch insoweit zugerechnet, als ihre Anteile mit einem Vorbehaltsnießbrauch oder ähnlichen Rechten Dritter belastet waren.

a) Der Streitfall gibt keine Veranlassung, grundsätzlich darüber zu entscheiden, ob Kapitalerträge dem Inhaber des Kapitalvermögens oder dem Vorbehaltsnießbraucher zuzurechnen sind. Der BFH hatte über diese Frage im Urteil vom 14.Dezember 1976 VIII R 146/73 (BFHE 121, 53, BStBl II 1977, 115) nicht zu entscheiden und sie auch ausdrücklich offengelassen (unter Hinweis auf das Urteil vom 1.Februar 1972 VIII R 118/71, BFHE 104, 172, BStBl II 1972, 347, wo der Nießbrauch an einer Kapitalforderung steuerrechtlich anerkannt wird). Die Finanzverwaltung rechnet beim Vorbehaltsnießbrauch die Erträge grundsätzlich dem Vorbehaltsnießbraucher zu (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 23.November 1983, BStBl I 1983, 508, Tz.55) und knüpft damit an die BFH-Rechtsprechung zum Vorbehaltsnießbrauch an Grundstücken an (vgl. Urteile vom 28.Juli 1981 VIII R 124/76, BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378, und VIII R 35/79, BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380).

b) Selbst wenn man davon ausgeht, daß Erträge aus Kapitalvermögen, das mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastet ist, dem Nießbraucher zuzurechnen sind, folgt daraus nicht, daß die hier streitigen Vermögensvorteile im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttung den Vorbehaltsnießbrauchern zuzurechnen sind.

Auch insoweit braucht nicht grundsätzlich entschieden zu werden, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Vorbehaltsnießbraucher möglich ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11.Oktober 1955 I 47/55 U, BFHE 61, 515, BStBl III 1955, 397; FG Münster, Urteil vom 29.April 1970 VII 550/69 E, rkr., Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1970, 575; Lange, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 5.Aufl., Rdn.41 ff.).

Wie das FG zu Recht ausführt, entfällt die Zurechnung des im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttung zugewandten Vermögensvorteils bei den Vorbehaltsnießbrauchern hier bereits deshalb, weil ihnen durch die Übertragung der Grundstücke an die I-GmbH kein Vermögensvorteil zugeflossen ist. Das wäre nur dann der Fall, wenn sich das Recht der Nießbraucher auf die Nutzungen der belasteten GmbH-Anteile (§§ 1030, 1068, 100, 99 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) auch auf die in den streitigen Grundstücken enthaltenen stillen Reserven erstreckte. Das ist indes nicht der Fall.

Der Nießbraucher eines Rechts ist berechtigt, die Nutzungen aus dem Recht zu ziehen (§§ 1068 Abs.2, 1030 Abs.1 BGB), das sind die Erträge, die das Recht seiner Bestimmung gemäß gewährt (§§ 100, 99 Abs.2 BGB). Der Begriff der Nutzungen (§ 100 BGB) umfaßt auch den Gewinn eines Unternehmens (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 3.November 1955 II ZR 261/54, Der Betrieb --DB-- 1956, 63; dazu auch Holch in Münchener Kommentar, § 99 Rdnr.9). Was unter Gewinn in diesem Zusammenhang zu verstehen ist, ist noch nicht endgültig geklärt (vgl. z.B. D. Bökelmann, Nutzungen und Gewinn bei Unternehmensnießbrauch, 1971, S.63 ff.; Biergans, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1985, 327, 331, m.w.N.). Ganz überwiegend wird dazu bei einem Nießbrauch an einem GmbH-Anteil die gemäß Gewinnverteilungsbeschluß ausschüttungsfähige anteilige Gewinnquote gerechnet (§§ 29, 46 Nr.1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--; Urteil des Reichsgerichts --RG-- vom 17.Dezember 1915 II 361/15, RGZ 87, 383, 386; Sudhoff, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1971, 53, 55; vgl. auch Wiedemann, Die Übertragung und Vererbung von Mitgliedschaftsrechten bei Handelsgesellschaften, 1965, S.403 f.; Blaurock, Unterbeteiligung und Treuhand an Gesellschaftsanteilen, 1981, S.139; Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, 1970, S.416; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2.Aufl., S.1530; Schlegelberger/K. Schmidt, Handelsgesetzbuch, Vorbemerkung --§ 230 n.F.--, § 335 Rdnr.21; Staudinger/Promberger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Anh. zu §§ 1068, 1069 Rdnr.84; Bökelmann, a.a.O., S.242).

Daraus ergibt sich bereits, daß dem Nießbraucher ein Anteil an den stillen Reserven jedenfalls bei Gegenständen des Anlagevermögens grundsätzlich nicht zusteht (vgl. Teichmann, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht --ZGR-- 1972, 1, 17; K. Schmidt, Handelsrecht, 3.Aufl., S.148; vgl. auch Wiedemann, a.a.O., S.406 zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln). So verneint die herrschende Meinung im Schrifttum ein Recht des Nießbrauchers am Vermögen der Gesellschaft i.S. des § 72 GmbHG (Liquidationsüberschuß; Soergel/Baur, Bürgerliches Gesetzbuch, § 1068 Rdnr.8; Staudinger/Promberger, Anhang zu §§ 1068, 1069, Rdnr.85; Schlegelberger/K. Schmidt, a.a.O., § 230 n.F., § 335 Rdnr.21).

Für die einkommensteuerrechtliche Behandlung kann nichts anderes gelten. Zu den Erträgen aus dem Nießbrauch an einem GmbH-Anteil --sofern sie überhaupt beim Nießbraucher zu erfassen sind-- kann grundsätzlich nicht mehr gerechnet werden, als dem Nießbraucher aufgrund des Nießbrauchsrechts gebührt. Sein Recht beschränkt sich auf den gemäß Gewinnverwendungsbeschluß auszuschüttenden Gewinnanteil (Petzoldt, GmbHR 1987, 433, 438). Ein Anteil an den stillen Reserven eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens steht ihm danach nicht zu (vgl. für den Nießbrauch am Anteil einer Personengesellschaft Biergans, DStR 1985, 327, 332; Rodin im Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd.2, Kommanditgesellschaft, Stille Gesellschaft, § 30 KG, Rdnr.81; Jansen/ Jansen, Der Nießbrauch in Zivil- und Steuerrecht, 4.Aufl., Rdnr.204; Fichtelmann, DStR 1974, 341, 343).

Dies gilt grundsätzlich bei der Auflösung von stillen Reserven im Zusammenhang mit der Liquidation der Gesellschaft oder der Veräußerung eines Wirtschaftsguts. Gleiches muß bei der Aufdeckung stiller Reserven im Zusammenhang mit einer verdeckten Gewinnausschüttung gelten.

Dabei ist hier nicht darüber zu entscheiden, ob der Nießbrauch sich ohne weiteres an den aus der R-GmbH ausgeschiedenen Grundstücken fortsetzt. Jedenfalls gewähren die §§ 1075, 1079 BGB (Surrogationsprinzip) dem Nießbraucher entgegen der Auffassung der Revision kein Recht auf das Surrogat oder einen Anteil daran, sondern lediglich auf die Nutzungen aus dem Surrogat (vgl. Fischer/Luther/Hommelhoff, GmbHG, Kommentar, 12.Aufl., § 15 Rdnr.32; vgl. auch Urteil des BGH vom 20.April 1972 II ZR 143/69, Neue Juristische Wochenschrift 1972, 1755 bezüglich Nießbrauch an einem Kommanditanteil).

c) Etwas anderes könnte gelten, wenn die Vorbehaltsnießbraucher als wirtschaftliche Eigentümer der Anteile an der R-GmbH anzusehen wären. Das FG hat dies zu Recht verneint. Grundsätzlich ist der Nießbraucher, auch der Vorbehaltsnießbraucher, nicht wirtschaftlicher Eigentümer (§ 39 der Abgabenordnung --AO 1977--) des mit dem Nießbrauch belasteten Rechts (vgl. BFH-Urteil vom 7.Dezember 1982 VIII R 153/81, BFHE 138, 180, BStBl II 1983, 627). Das kann anders sein, wenn er gegenüber dem zivilrechtlichen Inhaber des nießbrauchbelasteten Rechts eine Position innehat, die über die übliche Position des Nießbrauchers hinausgeht. In dieser Hinsicht hat das FG nichts festgestellt. Die Berechtigung zur Ausübung des Stimmrechts (vgl. dazu Teichmann, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1972, 1, 10 ff.) führt allein noch nicht zum wirtschaftlichen Eigentum des Vorbehaltsnießbrauchers (vgl. Lange, a.a.O., Rdnr.43).