Entscheidungsstichwort (Thema)
Investitionszulagenanspruch bei Betriebsaufspaltung; Zurechnung der Eintragung des Betriebsunternehmens in die Handwerksrolle dem Besitzunternehmen
Leitsatz (NV)
Werden im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (mit betriebsvermögensmäßiger Verflechtung) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens von dem investierenden Besitzunternehmen an das in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragene Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen, können die Voraussetzungen für die Gewährung der erhöhten Investitionszulage gegeben sein. Die Eintragung des Betriebsunternehmens ist dem Besitzunternehmen zuzurechnen.
Normenkette
InvZulG 1993 § 5 Abs. 2 S. 1 Nr. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt im Rahmen seines Einzelunternehmens die gewerbliche Verpachtung von Immobilien und die Vermietung der Betriebsvorrichtungen eines Autolackier- und Karosseriebaubetriebs an die X-GmbH (GmbH), deren Alleingesellschafter er ist. Zwischen den beiden Unternehmen besteht eine Betriebsaufspaltung. Der Kläger war bis 31. Juli 1994 in die Handwerksrolle eingetragen. Seit dem 1. August 1994 ist nur noch die GmbH mit dem Handwerk Karosserie- und Fahrzeugbauer, Kraftfahrzeugmechaniker, Maler und Lackierer eingetragen. Die Geschäftsanteile des Klägers an der GmbH sind als notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens bilanziert.
Der Kläger beantragte für im ersten Halbjahr des Streitjahres 1994 angeschaffte Wirtschaftsgüter die Gewährung einer Investitionszulage in Höhe von 20 v.H. nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1993. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) gewährte lediglich die Grundzulage in Höhe von 8 v.H., da der Kläger seit dem 1. August 1994 nicht mehr in der Handwerskrolle eingetragen sei und daher die Verbleibensvoraussetzungen gemäß § 5 Abs. 2 InvZulG 1993 nicht gegeben seien. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte u.a. aus: Der Kläger habe im Rahmen seines Einzelunternehmens sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen der GmbH überlassen und könne aufgrund seiner Stellung als Alleingesellschafter der GmbH dort seinen unternehmerischen Willen durchsetzen. Damit liege der typische Fall einer Betriebsaufspaltung vor. Unter diesen Voraussetzungen sei die zulagenbegünstigte Tätigkeit des Betriebsunternehmens auf das Besitzunternehmen zu übertragen.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt vor: Aus der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung ergebe sich, daß nicht die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft zur Umqualifizierung der Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte des Besitzunternehmens in gewerbliche Einkünfte führe. Die Umqualifizierung beruhe vielmehr darauf, daß die Vermietung und Verpachtung bei Vorliegen besonderer Umstände nicht mehr als Vermögensverwaltung, sondern als eine gewerbliche Tätigkeit anzusehen sei. Diese besonderen Umstände seien die sachliche und personelle Verflechtung der Unternehmen (Hinweis auf den Beschluß des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Die sachliche und personelle Verflechtung sei aber nicht als Teil der Tätigkeit des Besitzunternehmens zu werten; sie verleihe ihr lediglich die Eigenschaft eines Gewerbebetriebs. Könne danach schon nicht auf die Tätigkeit des Betriebsunternehmens abgestellt werden, dürfe auch nicht die Eintragung des Betriebsunternehmens in die Handwerksrolle dem Besitzunternehmen zugerechnet werden.
Das FA beantragt, den Gerichtsbescheid des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993 haben Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes, die im Fördergebiet begünstigte Investitionen i.S. der §§ 2 und 3 InvZulG 1993 vornehmen, Anspruch auf eine Investitionszulage. Nach § 2 Satz 1 InvZulG 1993 sind begünstigte Investitionen die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung 1. zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (Zugehörigkeitsvoraussetzung), 2. in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben (Verbleibensvoraussetzung) und 3. in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden (Nutzungsvoraussetzung).
Nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG 1993 i.V.m. § 3 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a InvZulG 1993 beträgt die Investitionszulage u.a. für ―wie im Streitfall― im ersten Halbjahr 1994 begonnene und abgeschlossene Anschaffungen abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter 8 v.H. der Bemessungsgrundlage. Diese sog. Grundzulage erhöht sich auf 20 v.H. der Bemessungsgrundlage, wenn neben anderen hier nicht streitigen Voraussetzungen die Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung zum Anlagevermögen des Betriebs eines Gewerbetreibenden, der in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist, gehören (Zugehörigkeitsvoraussetzung, § 5 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a InvZulG 1993) und in einem solchen Betrieb verbleiben (Verbleibensvoraussetzung, § 5 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b InvZulG 1993).
a) Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 InvZulGe 1979, 1982 und 1986 waren abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur dann begünstigt, wenn sie mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in der Betriebsstätte des Steuerpflichtigen verblieben. Bei abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (sowie bestimmten Ausbauten und Erweiterungen) war nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 InvZulGe 1979, 1982 und 1986 Voraussetzung, daß die betreffenden Wirtschaftsgüter (oder die ausgebauten oder neu hergestellten Teile) mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung vom Steuerpflichtigen ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet wurden.
Zu diesen Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen hat der Senat im Falle einer Betriebsaufspaltung, bei der die vom Besitzunternehmen angeschafften oder hergestellten förderungsfähigen Wirtschaftsgüter im Betriebsunternehmen genutzt werden, eine Ausnahme von der strengen Bindung an den Betrieb des Investors anerkannt, sofern Besitz- und Betriebsunternehmen für die Dauer der gesetzlichen Verbleibens- und Verwendungsfrist betriebsvermögensmäßig miteinander verflochten sind (vgl. die Nachweise in dem Urteil des Senats vom 10. Dezember 1998 III R 50/95, BFH/NV 1999, 879). Unter dieser Voraussetzung hielt der Senat es für angebracht, die an sich gegebene rechtliche Selbständigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen zu vernachlässigen und dem Prinzip der wirtschaftlichen Einheit der verflochtenen Unternehmen im Investitionszulagenrecht den Vorrang einzuräumen. Ausschlaggebend für diese Rechtsprechung war, daß andernfalls in den typischen Fällen der Betriebsaufspaltung eine Zulagengewährung wegen Nichteinhaltung der Verbleibensvoraussetzungen, aufgefaßt im Sinne einer strengen Bindung an den Betrieb des Investors entsprechend der damaligen Fassung der InvZulGe, ausgeschlossen gewesen wäre (Urteil des Senats vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75; s.a. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 5. Mai 1977, BStBl I 1977, 246, Tz. 101, 104; vom 10. Dezember 1985, BStBl I 1985, 683; vom 31. Dezember 1986, BStBl I 1987, 51, Tz. 45, und des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 20. September 1993, BStBl I 1993, 803).
b) In dem Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 50/95 hat der Senat weiter die Auffassung vertreten, die für die Zulassung einer Ausnahme von den Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 Nrn. 1 und 2 InvZulGe 1979, 1982 und 1986 maßgeblichen Erwägungen gälten entsprechend für die Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen nach § 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 InvZulG 1991, wenn ein Besitzunternehmen in den alten Bundesländern von ihm angeschaffte und hergestellte Wirtschaftsgüter nach Abschluß der Investition an das Betriebsunternehmen im Fördergebiet überläßt. Auch hier widerspreche ―ausgehend vom Sinn und Zweck des InvZulG 1991― der Ausschluß von der Zulagenberechtigung unter dem formalen Gesichtspunkt, daß Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen rechtlich selbständige Unternehmen seien, der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung als bloßer Aufteilung der Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebs auf zwei Rechtsträger.
c) Die im Streitfall entscheidende Rechtsfrage, ob in Fällen der Betriebsaufspaltung auch im Rahmen des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 die Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen (Nr. 2 Buchst. a und b) nur dann gegeben sind, wenn das in die Handwerksrolle bzw. in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragene Betriebsunternehmen als solches investiert, oder ob die Qualifikation des Betriebsunternehmens i.S. des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a InvZulG 1993 insoweit dem investierenden Besitzunternehmen mit der Folge der erhöhten Zulagenbegünstigung zuzurechnen ist, ist umstritten.
aa) Der Senat sieht die hier maßgebende Zugehörigkeitsvoraussetzung ―bei betriebsvermögensmäßiger Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen― als erfüllt an, sofern das Betriebsunternehmen in die Handwerksrolle (bzw. in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe) eingetragen ist und die vom Besitzunternehmen angeschafften oder hergestellten und dem Betriebsunternehmen überlassenen Wirtschaftsgüter bei diesem den eingetragenen Gewerken dienen (ebenso Brune/Loose, Der Betrieb 1996, 345; auch Bundessteuerberaterkammer, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1994, 1568; a.A. Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Tz. 162; Stuhrmann, DStR 1995, 125; BMF-Schreiben vom 30. Dezember 1994, BStBl I 1995, 18, Tz. 12).
Die Erwägungen, die in Fällen der Betriebsaufspaltung für die Zulassung von Ausnahmen von den Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 Nrn. 1 und 2 InvZulGe 1979, 1982 und 1986 sowie von den Zugehörigkeits- und Verbleibenserfordernissen nach § 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 InvZulG 1991 maßgeblich waren, gelten entsprechend für die besonderen Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen nach § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993, wenn ein Besitzunternehmen von ihm angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter dem ―in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragenen― Betriebsunternehmen überläßt. Auch hier widerspräche der Ausschluß von der Zulagenbegünstigung unter dem formalen Gesichtspunkt, daß das Besitzunternehmen und das ―in das entsprechende Verzeichnis eingetragene― Betriebsunternehmen rechtlich selbständige Unternehmen sind, der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung als bloßer Aufteilung der Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebs auf zwei Rechtsträger. Wie der Senat in seinem Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 50/95 ausgeführt hat, ist der Gesetzeswortlaut hinsichtlich des Begriffs der Betriebsstätte im Sinne der Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen nicht eindeutig. Entsprechendes gilt für den Begriff des Betriebs i.S. von § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a InvZulG 1993. Werden ―dem Gesetzeszweck entsprechend, s.u.― im Falle der Betriebsaufspaltung für das Investitionszulagenrecht Besitz- und Betriebsunternehmen als Einheit angesehen, ist das Betriebsunternehmen als Betriebsstätte des in unterschiedliche funktionelle Bereiche aufgeteilten einheitlichen Unternehmens aufzufassen (Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 50/95).
bb) Entgegen der Meinung des FA entspricht diese Auslegung dem Sinn und Zweck des InvZulG 1993. Die Aufstockung der Investitionszulage auf 20 v.H. der Bemessungsgrundlage für Steuerpflichtige i.S. von § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1993, die sich in den Wirtschaftsbereichen i.S. von § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a InvZulG 1993 betätigen, soll bzw. sollte der Entwicklung einer leistungsfähigen Unternehmensstruktur insbesondere in den genannten Bereichen dienen. Diese Wirtschaftsbereiche haben bzw. hatten mit besonders großen Schwierigkeiten im Anschluß an die Herstellung der Einheit zu kämpfen. Das Handwerk befand bzw. befindet sich ebenfalls in einer schwierigen Start- und Umstrukturierungsphase, die dem Gesetzgeber die Einbeziehung in die Aufstockung der Investitionszulage geboten erscheinen ließ (BTDrucks 12/3893, 167). Dieser Förderzweck wird bei Investitionen von Besitzunternehmen, die die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter einem Betriebsunternehmen überlassen, das in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist, in gleicher Weise verwirklicht, wie wenn ein einheitliches Unternehmen die entsprechenden Wirtschaftsgüter in seinem Betrieb in einem Bereich einsetzt, mit dem es in die Handwerksrolle bzw. in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist. Ließe man hier die Gewährung einer Zulage unter dem formalen Gesichtspunkt, daß Besitz- und Betriebsunternehmen rechtlich selbständige Unternehmen sind, nicht zu, wäre eine erhöhte Zulagenförderung für Handwerksbetriebe (handwerksähnliche Betriebe) in den typischen Fällen der Betriebsaufspaltung ausgeschlossen. Dieses Ergebnis widerspräche der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung (s.a. Senatsurteil vom 20. Mai 1988 III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739). Einer mißbräuchlichen Inanspruchnahme der erhöhten Zulage wird in diesen Fällen hinreichend dadurch begegnet, daß die geförderten Wirtschaftsgüter in dem Betriebsunternehmen dem entsprechenden Bereich (Handwerk bzw. handwerksähnliches Gewerbe) dienen müssen (Senatsurteil vom 6. August 1998 III R 28/97, BFH/NV 1999, 266).
2. Nach den dargelegten Grundsätzen steht dem Kläger für seine Investitionen die erhöhte Investitionszulage zu.
Fundstellen
Haufe-Index 302332 |
BFH/NV 1999, 1378 |
HFR 1999, 826 |