Entscheidungsstichwort (Thema)
Schuldzinsen eines Mitunternehmers als Sonderbetriebsausgaben
Leitsatz (amtlich)
Für die Frage, ob Schuldzinsen eines Mitunternehmers Sonderbetriebsausgaben sind, kann es von Bedeutung sein, ob der Mitunternehmer mit den Mitteln des von ihm aufgenommenen Kredits eine für die betrieblichen Zwecke der Mitunternehmerschaft verwendete Einlage finanziert oder ob er eine steuerrechtlich anzuerkennende Darlehensverpflichtung gegenüber der Mitunternehmerschaft erfüllt. Dies gilt auch dann, wenn der Zinsaufwand dadurch entsteht, daß der Mitunternehmer Darlehensschulden der Mitunternehmerschaft übernimmt.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
FG Düsseldorf (Dok.-Nr. 0146041; EFG 1998, 1044) |
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist im Revisionsverfahren nur noch die Rechtmäßigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids 1991 im Streit.
An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) ―einer GmbH & Co. KG (KG)― war der Beigeladene (P) im Streitjahr als Kommanditist beteiligt. Die KG richtete für P gemäß § 7 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags neben den Kapitalkonten besondere Darlehenskonten ein, nämlich ein Konto I, bei dem es sich um eine Verbindlichkeit handelte, die P anläßlich der Übertragung des Kommanditanteils seines Vaters übernommen hatte. Auf dem Darlehenskonto II wurden die Entnahmen und Einlagen von P erfaßt. Die Beteiligten gehen einvernehmlich davon aus, daß das Darlehenskonto I eine betriebliche Schuld, das Konto II hingegen eine private Verbindlichkeit des P ausweise.
Im Jahre 1982 löste die KG ihren betrieblichen Kontokorrentkredit, mit dem sie u.a. den Umbau ihrer Geschäftsräume finanziert hatte, durch zwei Einzelkredite über insgesamt 430 000 DM teilweise ab; der Schuldenstand des Kontokorrents verringerte sich hierdurch auf rd. 290 000 DM. Die auf diese Kredite (Einzel- und Kontokorrentdarlehen) entfallenden Zinsen wurden bis einschließlich 1989 als Betriebsausgaben anerkannt.
Ende Dezember 1989 wurden beide Einzelkredite ―im folgenden: Einzelkredite 1 und 2― von P persönlich übernommen (Restvaluta rd. 355 000 DM). Zudem räumte ihm die G-Bank einen weiteren Einzelkredit ―im folgenden: Einzelkredit 3― über 200 000 DM ein, dessen Valuta dem Kontokorrent der KG gutgeschrieben wurde.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) folgte den für die Jahre 1990 und 1991 eingereichten Feststellungserklärungen, in denen die auf die Einzelkredite (1 bis 3) entfallenden Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben des P angesetzt wurden, nicht. Die Einsprüche wies er als unbegründet zurück.
Die Klage hatte bezüglich des Feststellungsbescheids 1991 Erfolg (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1998, 1044). Das Finanzgericht (FG) berücksichtigte ―nach Abzug des auf den Einzelkredit 3 unstreitig entfallenden Privatanteils (4,64 v.H.)― von den Schuldzinsen des Jahres 1991 (46 365,80 DM) einen Betrag von 45 617 DM als Sonderbetriebsausgaben des P und stellte den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft entsprechend geringer fest. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus, daß ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang auch dann zu bejahen sei, wenn ein Gesellschafter die Betriebsschulden der Personengesellschaft übernehme (hier: Einzelkredite 1 und 2) oder Darlehen zur Umschuldung ihrer betrieblichen Verbindlichkeiten aufnehme (hier: Einzelkredit 3). Die Ansicht des FA, durch die Übernahme und Aufnahme der Einzelkredite sei eine private Schuld des P gegenüber der KG getilgt worden (betr. Darlehenskonto II), erachtete die Vorinstanz deshalb für unmaßgeblich, weil es sich ―entsprechend dem Vortrag der Klägerin― bei der Verbuchung dieser Geschäftsvorfälle ("Einlage im Haben des Gesellschafterkontos; Sollstellung auf den Bankkonten der KG") lediglich um die Anwendung der "Regeln einer doppelten Buchführung" gehandelt habe. Das FG hat deshalb auch keine Feststellungen dazu getroffen, ob der "Haben-Buchung" eine "Aufrechnung" zugrunde lag oder ob der ―von der Vorinstanz gleichfalls nicht ermittelte― Stand des Darlehenskontos II durch die Übernahme und Aufnahme der Einzelkredite gemindert wurde.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA vor allem, daß die Kreditverpflichtungen des P der Tilgung seines Darlehenskontos II gedient hätten. Dieses Darlehen sei ―entsprechend der buchmäßigen Darstellung bei der KG― tatsächlich getilgt und im Anschluß hieran nur noch in Höhe des verbleibenden Betrags verzinst worden.
Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz bezüglich der Entscheidung über die Gewinnfeststellung 1991 aufzuheben und die Klage auch insoweit abzuweisen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist, soweit es der Klage entsprochen hat (Gewinnfeststellung 1991), aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
1. Aufwendungen sind nach § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Betriebsausgaben, wenn sie durch den Betrieb veranlaßt sind. Das Vorliegen eines solchen Zurechnungszusammenhangs ist für Schuldzinsen, die ―wie im Streitfall― bis 31. Dezember 1998 wirtschaftlich entstanden sind, ausschließlich danach zu beurteilen, ob sie für eine Darlehensverbindlichkeit geleistet werden, die ―gemessen an ihrem tatsächlichen Verwendungszweck― ganz oder teilweise der Finanzierung betrieblich veranlaßter Aufwendungen dient (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817; vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193; zur Rechtslage ab 1999 vgl. §§ 4 Abs. 4 a, 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes ―StEntlG― 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl I, 402; BStBl I, 304). Hieraus folgt zugleich, daß ein Kredit, der zur Ablösung eines Darlehens aufgenommen wird, notwendigerweise die ertragsteuerrechtliche Qualifikation der erloschenen (Darlehens-)Schuld teilt (BFH-Beschlüsse in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 zu Abschn. C. II. 3.d, m.w.N.; in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 zu Abschn. B. I. 5.; Urteil vom 22. April 1998 XI R 48/95, BFH/NV 1998, 1214).
Diese Zurechnungsgrundsätze sind nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung nicht nur bei Einzelunternehmen, sondern auch dann zu beachten, wenn der von der Personengesellschaft aufgenommene Kredit an die Gesellschafter ausgekehrt wird mit der Folge, daß im Falle der Refinanzierung einer Entnahme ―und damit einer nicht betrieblich veranlaßten Aufwendung― der Zinsaufwand der Gesellschaft nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36 zu Abschn. 5.), im Falle der Ablösung einer betrieblichen Schuld der Personengesellschaft ―also beispielsweise bei Vorliegen einer Darlehensforderung des Gesellschafters― hingegen auch die hierfür anfallenden Kreditaufwendungen der Gesellschaft als Betriebsausgaben anzuerkennen sind (Senatsurteil vom 5. März 1991 VIII R 93/84, BFHE 164, 46, BStBl II 1991, 516). Das Kriterium der tatsächlichen Mittelverwendung beansprucht darüber hinaus aber auch dann Gültigkeit, wenn der Gesellschafter (Geld-)Leistungen an die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) refinanziert (BFH-Urteile vom 8. November 1990 IV R 127/86, BFHE 163, 530, BStBl II 1991, 505; vom 15. November 1990 IV R 63/88, BFHE 162, 562, BStBl II 1991, 238). Demgemäß bedarf es auch bei Sachverhalten dieser Art der Unterscheidung, ob der Mitunternehmer mit den Mitteln des von ihm aufgenommenen Kredits entweder eine für die betrieblichen Zwecke der Mitunternehmerschaft verwendete Einlage finanziert oder ob er eine steuerrechtlich anzuerkennende Darlehensverpflichtung erfüllt (zu Einzelheiten vgl. nachfolgend).
2. Dem Urteil des FG kann nicht entnommen werden, ob P eine zu seinem (Sonder-)Betriebsvermögen gehörende Darlehensverpflichtung umgeschuldet hat; auch ist die Vorinstanz nicht der entscheidungserheblichen Frage nachgegangen, ob die Aufnahme des Einzelkredits 3 sowie die Schuldübernahme (Einzelkredite 1 und 2) mit einer Einlageleistung des P verbunden waren. Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Mangel, der zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils führt. Die Vorinstanz wird deshalb im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und unter Beachtung der nachfolgenden Ausführungen zu würdigen haben.
a) Nimmt man ―wovon offenbar die Vorinstanz ausging― an, daß die KG ihrem Kommanditisten (P) ein durch den Betrieb der Personengesellschaft veranlaßtes Darlehen (hier: Darlehen II) gewährt hat, so hätte der Rückgewähranspruch zwar in der Steuerbilanz der KG ausgewiesen werden müssen (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642; vom 11. Dezember 1997 IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222); beim Darlehensnehmer (hier: P) wäre jedoch die ertragsteuerrechtliche Zuordnung der Darlehensschuld sowie der hierauf entfallenden Zinsbelastung nach der Verwendung der Darlehensvaluta und damit danach zu bestimmen gewesen, ob er mit den erhaltenen Kreditmitteln private oder der Einkunftserzielung dienende Aufwendungen finanziert hat. Demgemäß wäre ein Ausweis des Darlehens II als negatives Wirtschaftsgut im Sonderbetriebsvermögen des P beispielsweise dann geboten gewesen, wenn P die Darlehensvaluta zur Finanzierung aktiven Sonderbetriebsvermögens verwendet hätte (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 16 Rz. 629, m.w.N.). Hieraus ergäbe sich des weiteren, daß der zur Umschuldung aufgenommene Einzelkredit 3 an die Stelle des abgelösten Darlehens II getreten wäre und deshalb ―wie bereits zu Abschn. 1 der Gründe ausgeführt― dessen ertragsteuerrechtliche Qualifikation teilen würde.
Nichts anderes könnte für die von P übernommenen Einzelkredite 1 und 2 gelten, soweit diese dazu bestimmt waren, das Darlehen II umzuschulden. Werden Darlehensschulden durch die Übernahme von Verbindlichkeiten des Kreditgebers oder aufgrund einer Erfüllungsübernahme (§ 415 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB―) getilgt, so entstehen dem Kreditschuldner durch die Begleichung der übernommenen Verbindlichkeiten Aufwendungen, die wirtschaftlich dem mit der Aufnahme eines (neuen) Umschuldungskredits verbundenen Tilgungs- und Zinsaufwand entsprechen (vgl. BFH-Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847; Urteil vom 22. April 1998 X R 163/94, BFH/NV 1999, 24). Demgemäß müssen auch die Finanzierungsaufwendungen im Zusammenhang mit einer Schuld- oder Erfüllungsübernahme der ertragsteuerrechtlichen Zuordnung der abgelösten Darlehensschuld folgen (zur betrieblich veranlaßten Übernahme privater Schulden des Vermögensübergebers im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1990 IV R 73/87, BFHE 163, 334, BStBl II 1991, 450). Hiernach könnte auch im Streitfall die Qualifikation der von P übernommenen Einzelkredite 1 und 2 nicht nach ihrem ertragsteuerlichen Status vor der Übernahmevereinbarung (Betriebsschuld der KG), sondern ausschließlich danach bestimmt werden, ob mit der Schuldübernahme eine private oder eine der Einkunftserzielung dienende Darlehensverbindlichkeit des P beglichen werden sollte.
Für den zweiten Rechtsgang ergibt sich hieraus zum einen, daß ―sollte die KG ihrem Kommanditisten ein steuerrechtlich anzuerkennendes Darlehen (II) gewährt haben (zur Abgrenzung vgl. Abschn. 2. b und c)― das FG dem Vortrag der Beteiligten nachgehen muß, nach dem entweder ―so die Behauptung des FA― die Schuldübernahme nur der Ablösung des Darlehens II diente oder ―so die hilfsweise Einlassung der Klägerin in der Revisionsinstanz― die übernommenen Einzelkredite (1 und 2) teilweise auch dem Darlehenskonto I, das eine Betriebsschuld des P ausgewiesen habe, gutgeschrieben worden seien. Dabei wird das FG sowohl im Hinblick auf die umstrittene Frage, ob der Schuldübernahme (oder Freistellungsvereinbarung) des P betreffend die Einzelkredite 1 und 2 eine Tilgungsvereinbarung mit Rücksicht auf Darlehensforderungen der KG zugrunde lag, als auch ―bejahendesfalls― im Hinblick auf die Aufteilung dieser Erfüllungsleistungen (Darlehen I und II) insbesondere das indizielle Gewicht der buchmäßigen Behandlung der Schuldübernahme einschließlich einer etwaigen Minderung der Zinsbelastungen des P zu würdigen haben. Zum anderen wird im zweiten Rechtsgang zu berücksichtigen sein, daß im anhängigen Verfahren (betreffend die Gewinnfeststellung 1991) nur der Ansatz der Schuldzinsen als Sonderbetriebsausgaben streitbefangen ist (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 80/94, BFH/NV 1996, 37; vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544) und demgemäß auch nur dann, wenn und soweit die abgelösten Darlehen ihrerseits zum negativen Sonderbetriebsvermögen des P gehörten, dem Klagebegehren entsprochen werden könnte.
b) Vorrangig wird das FG jedoch zu überprüfen haben, ob es sich bei den "besonderen Darlehenskonten" tatsächlich um Darlehenskonten handelte oder ob sie nicht ―entgegen der Rechtsansicht der Beteiligten― als variables Kapitalkonto zu werten waren (zum Grundsatz der Abschnittsbesteuerung vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1979 I R 143/76, BFHE 129, 146, BStBl II 1980, 96). Da die Vorinstanz hierzu keinerlei Feststellungen getroffen hat, beschränkt sich der erkennende Senat auf den Hinweis, daß es ―trotz der äußeren Bezeichnung als Darlehenskonto― der Annahme einer individualisierten (Darlehens-)Forderung regelmäßig entgegensteht, wenn auf dem Konto auch Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden; im Hinblick auf die darüber hinaus zu beachtenden Abgrenzungskriterien nimmt der Senat auf die ständige Rechtsprechung des BFH Bezug (vgl. u.a. Urteil in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36, m.w.N.).
Gelangt das FG bei seiner rechtlichen Würdigung zu dem Ergebnis, daß das "Darlehenskonto II" als Beteiligungskonto zu qualifizieren war, so hätte es sich nicht nur bei den zu Lasten dieses Kontos abgebuchten Beträgen um Entnahmen gehandelt (vgl. ―auch zu den Folgen für einen Refinanzierungskredit der Gesellschaft― BFH-Urteil in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36; Beschluß vom 15. Juli 1997 VIII B 82/96, BFH/NV 1998, 28; sowie Abschn. II. 1. der Gründe dieses Urteils). Vielmehr hätten dann auch die dem Kontokorrent der KG gutgeschriebene Valuta des vom Kläger aufgenommenen Einzelkredits 3 sowie die Schuldübernahme ―bzw. die Leistungen aufgrund einer Freistellungsvereinbarung― betreffend die Einzelkredite 1 und 2 zu einer Einlage des P geführt (zur Mehrung des Betriebsvermögens aufgrund des Wegfalls eines Passivpostens vgl. BFH-Urteil vom 12. April 1989 I R 41/85, BFHE 156, 481, BStBl II 1989, 612 zu Abschn. II. 4.; Beschluß vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 zu Abschn. C. I. 2.). Dies wiederum wäre mit der weiteren Folge verbunden, daß im Umfang der betrieblichen Verwendung der Einlage ―und im anhängigen Verfahren somit im Umfang der streitbefangenen Schuldzinsen― der Zinsaufwand des P als Sonderbetriebsausgaben des P anzusetzen wäre und damit unter Berücksichtigung der hierdurch bedingten Änderung der Gewerbesteuer den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft mindern würde (vgl. ―auch zur Zugehörigkeit der (übernommenen) Darlehensschulden zum negativen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters― BFH-Urteile in BFHE 163, 530, BStBl II 1991, 505; in BFHE 162, 562, BStBl II 1991, 238).
c) Sollte sich im zweiten Rechtsgang erweisen, daß die dem Beigeladenen zur Verfügung gestellten Beträge nicht seinem Beteiligungskonto belastet wurden, sondern auf einer Darlehensvereinbarung beruhten, so wird das FG schließlich auch darüber zu entscheiden haben, ob die Kreditvergabe durch den Betrieb der Klägerin veranlaßt war und deshalb der Rückerstattungsanspruch zu ihrem Betriebsvermögen gehörte (vgl. hierzu Ruban, Festschrift für F. Klein, 1994, S. 781, 798 f.; Schmidt, a.a.O, § 15 Rz. 630) oder ob dieser Anspruch ―mit Rücksicht auf etwaige Abweichungen von der unter Fremden üblichen Vertragsgestaltung― dem notwendigen Privatvermögen der Klägerin zuzuordnen war. Da das FG ―mit Ausnahme der Zinskonditionen― hierzu keine Feststellungen getroffen hat, verweist der erkennende Senat insoweit auf das BFH-Urteil in BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642. In dieser Entscheidung hat der IV. Senat für das von einer Personengesellschaft ihrem Gesellschafter gewährte zinslose und ungesicherte Darlehen angenommen, daß die Entnahme der Darlehensvaluta allen Gesellschaftern zuzurechnen sei (gl.A. Schmidt, a.a.O, § 15 Rz. 631; Oberfinanzdirektion ―OFD― Münster, Verfügung vom 18. Februar 1994, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1994, 582). Der Senat läßt angesichts des Verfahrensstands offen, ob er sich dieser Ansicht anschließen könnte (vgl. zur Zurechnung von (Sach-)Entnahmen ohne Aufdeckung stiller Reserven BFH-Urteile vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594; vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276). Er braucht deshalb auch nicht dazu Stellung zu nehmen, ob ―als "actus contrarius" zur Entnahme der Darlehensvaluta― die Tilgung des Darlehens sowie die hiermit verbundene Einlage in das Betriebsvermögen der Klägerin bei allen Gesellschaftern anteilig zu erfassen ist (so OFD Münster, DStR 1994, 582) und ob diese Beurteilung weiterhin zur Folge hätte, daß der Finanzierungsaufwand des P gleichfalls nur im Umfang seiner "anteiligen" Einlage nach den zu Abschn. 2. b der Gründe dargestellten Grundsätzen als Sonderbetriebsausgabe berücksichtigt werden könnte (kritisch Ley, Kölner Steuerdialog, 1994, 9972, 9980 f.).
Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens wird dem FG übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO). Dies umfaßt auch dann, wenn das erstinstanzliche Urteil bezüglich eines Streitgegenstands (hier: Gewinnfeststellung 1990) in Rechtskraft erwachsen ist, die gesamten Kosten des Verfahrens (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 143 Rz. 1 und 8, m.w.N.).
Fundstellen
Haufe-Index 425000 |
BFH/NV 2000, 788 |
BStBl II 2000, 390 |
BFHE 2000, 398 |
BB 2000, 911 |
DB 2000, 955 |
DStR 2000, 768 |
DStRE 2000, 507 |
DStZ 2000, 523 |
HFR 2000, 485 |
StE 2000, 274 |