BFH Urteil vom 28.11.1996 - V R 23/95 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Abgrenzung von steuerfreien und steuerpflichtigen Leistungen eines Zahnarztes: Inlays, Onlays und Veneers als Zahnprothesen, Nutzung eines "Cerec-Geräts, Einheitlichkeit der Leistung - zulassungsfreie Revisibilität des § 4 Nr. 14 Satz 4 Buchst.b UStG 1991 und Zuständigkeit innerhalb des BFH für entsprechende Revisionen

Leitsatz (amtlich)

1. Füllungen (Inlays), Dreiviertelkronen (Onlays) und Verblendschalen für die Frontflächen der Zähne (Veneers) aus Keramik sind Zahnprothesen i.S. von § 4 Nr.14 Satz 4 Buchst.b UStG 1991, Unterposition 9021.29 ZT.

2. Eine "Lieferung" von Zahnprothesen liegt auch dann vor, wenn sie vom Zahnarzt rechnergesteuert mittels eines Cerec-Gerätes hergestellt werden (Abgrenzung zu Abschn.89 Abs.1 Satz 4 UStR 1996).

3. § 4 Nr.14 Satz 4 Buchst.b UStG 1991 enthält ein Aufteilungsgebot.

Orientierungssatz

1. Ein Cerec-Gerät kann von einem Zahnarzt sowohl für steuerfreie als auch für steuerpflichtige Umsätze genutzt werden.

2. Die Lieferung von Zahnprothesen gehört zwar zu den Umsätzen aus der Tätigkeit als Zahnarzt, geht aber nicht nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung darin auf. Auch nach den Regelungen der EG-Richtlinie 77//388/EWG sind die grundsätzlich steuerfreien Leistungen eines Zahnarzts steuerpflichtig, soweit der Zahnarzt im Wettbewerb mit Zahntechnikern die in § 4 Nr.14 Satz 4 UStG 1991 bezeichneten Umsätze ausführt.

3. Ein Urteil des FG, das --wenn auch erst aufgrund einer umsatzsteuerrechtlichen Verweisung (hier: § 4 Nr.14 Satz 4 UStG 1991)-- zu einer zolltariflichen Frage ergangen ist, ist gemäß § 116 Abs.2 FGO zulassungsfrei revisibel. Selbst wenn die zolltarifliche Frage nur als Vorfrage für die Entscheidung des FG bedeutsam war, ist die Revision nicht von einer Zulassung abhängig (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Zuständigkeit des V. und nicht des VII. Senats des BFH, wenn nach der für die Bestimmung der Zuständigkeit maßgeblichen Revisionsbegründung u.a. aufgrund des Normzwecks über die Steuerbefreiung und die Steuerpflicht der von einem Zahnarzt ausgeführten Leistungen (§ 4 Nr.14 UStG 1991) zu entscheiden ist und die Auslegung von Fragen des Zolltarifs insoweit nur eine Vorfrage betrifft.

Normenkette

UStG 1991 § 4 Nr. 14 S. 4 Buchst. b; KN Pos 9021 UPos 29; UStR 1996 Abschn. 89 Abs. 1 S. 4; UStG 1991 § 4 Nr. 14 S. 1; FGO § 116 Abs. 2; EWGRL 388/77 Art. 28 Abs. 3 Buchst. a Anh E Nr. 2, Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. e; ZT UPos 9021

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (Entscheidung vom 08.02.1995; Aktenzeichen IV 1316/94)

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der als Zahnarzt tätige Kläger und Revisionskläger (Kläger) berechtigt ist, die ihm für die Anschaffung eines Cerec (= Ceramic Reconstruction)-Gerätes berechnete Umsatzsteuer von 8 730,39 DM im Streitjahr (1992) als Vorsteuer abzuziehen.

Mit dem Gerät werden zahnfarbene Keramikfüllungen (Inlays), Dreiviertelkronen (Onlays) und Verblendschalen für die Frontflächen der Zähne (Veneers) rechnergesteuert hergestellt und mittels Adhäsionstechnik in den Zahn eingeklebt oder mit ihm verbunden. Das Gerät besteht aus einer Mundvideokamera, die dreidimensionale Aufnahmen anfertigt, einem Rechner, einem Bildschirm, einer Tastatur, einer Zeichenkugel und einer integrierten Dreiachsenschleifmaschine. Nach der Vorbereitung der Zahnbehandlung durch den Zahnarzt wird die Videokamera über den Zahn gehalten und bildet auf dem Bildschirm den optischen Abdruck der Zahnpräparation ab. Daraufhin kann ein notwendiges Inlay, Onlay oder Veneer konstruiert und in der Schleifkammer aus einem Keramikblock ausgefräst werden. Der Zahnarzt schleift das so hergestellte Keramikteil eigenhändig nach und paßt es in oder an den Zahn ein.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verweigerte den Vorsteuerabzug in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für 1992, weil er der Auffassung war, das Gerät werde ausschließlich für steuerfreie Leistungen nach § 4 Nr.14 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1991) verwendet. Der Kläger dagegen ist --durch ein Gutachten unterstützt-- der Meinung, daß er das Gerät verwende, um steuerpflichtige Umsätze nach § 4 Nr.14 Satz 4 Buchst.b UStG 1991 auszuführen, die den Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs.2 Satz 1 Nr.1 UStG 1991 ausschlössen. Zur Begründung machte er u.a. geltend, er stelle Zahnprothesen i.S. der zolltariflichen Vorschriften her.

Der Einspruch des Klägers war erfolglos. Das FA stellte sich auf den Standpunkt, der Kläger fertige mit dem Cerec-Gerät Zahnfüllungen und Schalenverblendungen an, die mit den üblichen zahnärztlichen Leistungen durch Abtasten des Zahnes mit der Mundkamera und dem Einsetzen des rechnergesteuert angefertigten Keramikteils als einheitliche sonstige steuerfreie Behandlungsleistung anzusehen seien.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 770 veröffentlicht worden ist, wies die Klage ab.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung sachlichen Rechts. Er macht geltend, das FG habe § 4 Nr.14 UStG 1991 fehlerhaft ausgelegt und angewendet. Zahnprothesen i.S. des § 4 Nr.14 Satz 4 Buchst.b UStG 1991 seien Einzelkronen, Brücken und herausnehmbarer Zahnersatz sowie Stiftzähne. Dazu gehörten auch die Herstellung von Modellen, Bißschablonen, Bißwellen und Funktionslöffeln. Nach der herkömmlichen Methode werde ein Inlay nach einem Modell im Labor des Zahnarztes oder Zahntechnikers angefertigt. Insoweit erbringe der Zahnarzt eine zahntechnische Leistung und werde nicht mehr wie bei der Vorbereitung des Zahnes, der Herstellung eines optischen Abdrucks und dem Einfügen des Inlays durch zahnärztliche Leistung tätig. Folgerichtig könnten nach der Gebührenordnung für Zahnärzte (GOZ) nicht nur die Materialkosten und die zahntechnischen Laborkosten, sondern auch die Herstellung von Inlays, Onlays und Veneers als Auslagen nach § 9 GOZ für zahntechnische Leistungen abgerechnet werden. Nach dem Normzweck des § 4 Nr.14 Satz 4 Buchst.b UStG 1991 seien diese Leistungen steuerpflichtig, weil sie auch von Zahntechnikern ausgeführt würden. Die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. Juli 1994 IV C 4 -S 7170- 20/94 (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1994, 371) vertretene Auffassung sei unzutreffend, wonach mittels des Cerec-Verfahrens eine Zahnplombe hergestellt werde, die mit den üblichen Amalgamfüllungen vergleichbar sei; denn es handele sich um eine handwerklich technische und nicht um eine medizinisch-wissenschaftliche Leistung.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1992 unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge von 8 730,39 DM festzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. 1. Der V.Senat (und nicht der VII.Senat) ist gemäß Abschnitt A Sachliche Zuständigkeit des V.Senats und des VII.Senats Nr.4 des Geschäftsverteilungsplans des Bundesfinanzhofs (BFH) für 1996 (BStBl II 1996, 43) zuständig. Nach der für die Bestimmung der Zuständigkeit maßgeblichen Revisionsbegründung ist u.a. aufgrund des Normzwecks über die Steuerbefreiung (§ 4 Nr.14 Satz 1 UStG 1991) und die Steuerpflicht (§ 4 Nr.14 Satz 4 UStG 1991) von durch einen Zahnarzt ausgeführten Leistungen zu entscheiden. Die Auslegung von Vorschriften des Zolltarifs (ZT) betrifft insoweit nur eine Vorfrage.

2. Die Revision ist zulässig. Sie ist nicht von einer Zulassung durch das FG oder durch den BFH abhängig. Ein Urteil, das wie die Vorentscheidung --wenn auch erst aufgrund einer umsatzsteuerrechtlichen Verweisung-- zu einer zolltariflichen Frage ergangen ist, ist gemäß § 116 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulassungsfrei revisibel (vgl. BFH-Beschluß vom 23. März 1994 VII B 38/94, BFH/NV 1994, 820). Selbst wenn die zolltarifliche Frage nur als Vorfrage für die Entscheidung des FG bedeutsam war, ist die Revision nicht von einer Zulassung abhängig (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 1986 VII R 122/83, BFHE 148, 372 zu II.; Müller-Eiselt, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern --ZfZ-- 1994, 258 zu II. 2. a; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3.Aufl., § 116 Rz.7).

3. Die Revision ist begründet. Das FG hat § 4 Nr.14 Satz 4 UStG 1991 fehlerhaft angewendet. Die vorhandenen Feststellungen reichen aber nicht aus, um abschließend über den Abzug der Steuer für die Anschaffung des Cerec-Gerätes als Vorsteuer zu entscheiden. Somit ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

a) Die in § 15 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1991 bezeichneten (positiven) Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug aufgrund der Rechnung über die Anschaffung des Cerec-Gerätes liegen nach den Feststellungen des FG vor. Der begehrte Vorsteuerabzug wäre nach § 15 Abs.2 Satz 1 Nr.1 UStG 1991 jedoch ausgeschlossen, wenn der Kläger das Gerät zur Ausführung von steuerfreien Umsätzen aus der Tätigkeit als Zahnarzt verwendete (§ 4 Nr.14 Satz 1 UStG 1991). Das gilt nicht (§ 4 Nr.14 Satz 4 Buchst.b UStG 1991), wenn der Kläger das Gerät für die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021.21 und 9021.29 ZT) benutzte. Das FG hat die Klage abgewiesen, weil der Kläger keine Leistungen i.S. von § 4 Nr.14 Satz 4 Buchst.b UStG 1991 mit dem Gerät ausführe. Das FG hat, wie der Kläger mit der Revision zu Recht rügt, den Begriff der in der Vorschrift genannten Zahnprothesen nicht zutreffend ausgelegt.

b) Die in § 4 Nr.14 Satz 4 Buchst.b UStG 1991 bezeichnete Unterposition 9021.29 ZT umfaßt (soweit hier von Interesse): Zahnprothesen und andere Waren der Zahnprothetik - nicht aber die in der Unterposition 9021.21 ZT erwähnten künstlichen Zähne - -9021 2190 00 9-- (vgl. zum ZT und zur Kombinierten Nomenklatur Hohrmann, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1994, 449 zu B 3a). Nach den Erläuterungen zum Harmonisierten System zu 9021/2 (Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur, herausgegeben vom BMF, Bonn 1987, Loseblatt) umfassen die Waren der Zahnprothetik (III) Gegenstände, die --im allgemeinen unauffällig-- ein fehlerhaftes Organ ganz oder teilweise ersetzen sollen. Dazu gehören als Waren der Zahnprothetik (unter B) u.a. Kronen, wenn sie mit Kunstharz auf einem vorher zugerichteten Zahnstumpf angebracht werden (unter 38.0). Dem entspricht, daß Einzelkronen und Brücken in der Fachliteratur als Zahnprothese i.S. von § 4 Nr.14 Satz 4 Buchst.b UStG 1991 beurteilt werden (vgl. z.B. Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, 7.Aufl., § 4 Nr.14 Rz.65 ff.). Das UStG 1967/1973 verwendete in § 4 Nr.14 Satz 2/3 Buchst.b ausdrücklich die Lieferung von Einzelkronen und Brücken.

Die von dem Kläger mit Hilfe des Cerec-Gerätes angefertigten und an den Patienten gelieferten Keramikfüllungen (Inlays), Dreiviertelkronen (Onlays) und Verblendschalen für die Frontflächen der Zähne (Veneers) ersetzen den Zahn --was ausreicht-- immerhin teilweise. Sie sind somit Waren der Zahnprothetik i.S. von Unterposition 9021.29 ZT.

Dies entspricht dem Zweck der Vorschrift. Sie soll Gegenstände erfassen, die auch von Zahntechnikern --steuerpflichtig (§ 12 Abs.2 Nr.6 UStG 1991)-- hergestellt werden. Bei Zahnärzten und Zahntechnikern sollen umsatzsteuerrechtlich gleiche Bedingungen bestehen, wenn sie Waren der Zahnprothetik liefern. Damit ist die aus dem allgemeinen Sprachgebrauch abgeleitete Ansicht des FG unvereinbar, ein Teil für die Instandsetzung des im Körper des Patienten verbleibenden Zahnes könne keine Zahnprothese sein.

4. Das Urteil des FG ist nicht aus anderen Gründen zutreffend.

Eine nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung in einem zahnärztlichen Umsatz aufgehende weitere Leistung ist nicht vorhanden. Zwar gehört auch die Lieferung von Zahnprothesen zu den Umsätzen aus der Tätigkeit als Zahnarzt (vgl. Hartmann/Metzenmacher, a.a.O., § 4 Nr.14 Rz.51). Sie geht nach der Entscheidung des Gesetzgebers aber nicht in diesen Umsätzen auf, weil § 4 Nr.14 Satz 4 Buchst.b UStG 1991 ein Aufteilungsgebot enthält. Die Lieferung und Wiederherstellung von Zahnprothesen i.S. von § 4 Nr.14 Satz 4 Buchst.b UStG 1991 ist aufgrund ausdrücklicher Regelung anders als die übrige zahnärztliche Leistung zu beurteilen. Anderenfalls könnte der Zweck der Vorschrift nicht erreicht werden, die Wettbewerbsgleichheit zwischen den von Zahnärzten und von Zahntechnikern erbrachten Leistungen zu gewährleisten (vgl. Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung eines Umsatzsteuergesetzes 1979, BRDrucks 145/78, S.24 zu § 4 Nr.14, 2.). Unter Berücksichtigung dieses Zweckes ist der Umfang der nach Satz 4 und der nach Satz 1 durch das Cerec-Gerät unterstützten Leistungen abzugrenzen. Die grundsätzlich steuerfreien Leistungen aus der Tätigkeit als Zahnarzt (vgl. auch Art.13 Teil A Abs.1 Buchst.e der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG --Richtlinie 77/388/EWG--) sind nur ausnahmsweise (Art.28 Abs.3 Buchst.a, Anhang E Nr.2 der Richtlinie 77/388/EWG) steuerpflichtig, soweit der Zahnarzt im Wettbewerb mit Zahntechnikern die in § 4 Nr.14 Satz 4 UStG 1991 bezeichneten Umsätze ausführt (vgl. auch Terra/Kajus, A Guide to the European VAT Directives, Art.13 X.2.5. und X.2.5.2.).

Soweit die Finanzverwaltung bei der Herstellung von Inlays, Onlays und Veneers durch einen Zahnarzt mittels eines Cerec-Gerätes eine Lieferung von Zahnprothesen i.S. von § 4 Nr.14 Satz 4 Buchst.b UStG 1991 verneint (vgl. BMF in UR 1994, 371, Abschn.89 Abs.1 Satz 4 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1996), kann dem nicht gefolgt werden.

5. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden.

Das FG hat nicht aufgeklärt, ob und in welchem Umfang das Cerec-Gerät außer für steuerpflichtige Lieferungen von Zahnprothesen auch für steuerfreie Umsätze aus der Tätigkeit als Zahnarzt verwendet wird. Diese Umsätze sind steuerfrei nach § 4 Nr.14 Satz 1 UStG 1991 und schließen den Vorsteuerabzug aus (§ 15 Abs.2 Satz 1 Nr.1 UStG 1991). Insoweit wäre der Teil des Vorsteuerbetrages für die Anschaffung des Gerätes nicht abziehbar, der den zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs.4 Satz 1 UStG 1991).

Daß der Kläger mit Hilfe des Cerec-Gerätes auch Umsätze aus der Tätigkeit als Zahnarzt ausführt, ergibt sich aus den Feststellungen des FG, der Kläger mache dreidimensionale Aufnahmen, die mit der in das Gerät eingebauten Mundvideokamera angefertigt werden und dem Zahnarzt eine Entscheidung über Art und Umfang der Behandlung ermöglichen. Feststellungen, in welchem Umfang das Gerät derart eingesetzt wird, hat das FG nicht getroffen; sie müssen nachgeholt werden. Bei der Abgrenzung kann die Abrechnung der Leistungen nach der GOZ als Hinweis auf zahnärztliche Leistungen nach § 4 Nr.14 Satz 1 UStG 1991 und auf Lieferungen von Zahnprothesen nach § 4 Nr.14 Satz 4 Buchst.b UStG 1991 dienen (vgl. Abschn.89 Abs.6 UStR 1996).