BFH Urteil vom 29.07.1992 - I R 114/91 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Rücklage nach § 6d EStG: Einbeziehung von nicht im Eigentum des Betriebsinhabers stehenden Wirtschaftsgütern - wesentliche Betriebsgrundlagen - Bindungswirkung der Feststellung des zu versteuernden Einkommens im Körperschaftsteuerbescheid - Gesetzesauslegung)

Leitsatz (amtlich)

1. Der Rücklage nach § 6d EStG können auch die Anschaffungskosten für solche Wirtschaftsgüter zugrunde gelegt werden, die zwar nicht Eigentum des Betriebsinhabers und daher auch nicht Betriebsvermögen des erworbenen (Teil-)Betriebs waren, aber aufgrund einer Nutzungsüberlassung zu dessen wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörten.

2. Die Feststellung des zu versteuernden Einkommens im Körperschaftsteuerbescheid ist für die Festsetzung der Körperschaftsteuer nicht bindend.

Orientierungssatz

1. § 6d EStG setzt nicht die Insolvenz, sondern die (drohende) Stillegung des Betriebs voraus. Zu den für die Fortführung des Betriebs notwendigen Wirtschaftsgütern gehören die sog. "wesentlichen Betriebsgrundlagen". Wesentliche Betriebsgrundlagen eines Betriebes sind diejenigen Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und die ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung haben. Das ist vor allem für Wirtschaftsgüter anzunehmen, die für den Betriebsablauf unerläßlich sind, so daß ein Erwerber des Betriebs nur mit ihrer Hilfe den Betrieb in der bisherigen Form fortführen kann (BFH-Urteil vom 24.8.1989 IV R 135/86).

2. Ein Grundsatz, daß jede Norm, deren Anwendung den steuerlichen Gewinn mindert, einengend auszulegen ist, besteht nicht (vgl. Literatur).

Normenkette

EStG § 6d; KStG 1984 § 47

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, kaufte mit Vertrag vom 23.Dezember 1986 den von der Stillegung bedrohten Betrieb der Fa. ... KG (kurz: KG) zu einem Gesamtkaufpreis von 3,5 Mio DM. Die Klägerin erwarb durch diesen Vertrag auch von dem alleinigen Kommanditisten der KG, K.S., von dessen Ehefrau E.S. und dessen Sohn S.S. Grundstücke. Das von K.S. verkaufte Grundstück (Flurnr. 309) war zum wesentlichen Teil mit der Fabrikationshalle sowie dem Verwaltungsgebäude bebaut. Im übrigen diente es als befestigte Lagerfläche. Das Grundstück von E.S. (Flurnrn.308 und 377) war ebenfalls zum Teil mit der Fabrikationshalle überbaut und diente als Lagerfläche. Das von S.S. gekaufte Grundstück (Flurnr.137) wurde zum Teil als befestigter Lagerplatz genutzt. Über dieses Grundstück führte ferner die einzige, zu Beginn des Jahres 1987 angelegte Zufahrt zu den anderen betrieblich genutzten Grundstücken. Die frühere Betriebszufahrt mußte aufgegeben werden, da die als Zufahrt genutzte Straße als verkehrsberuhigte Wohnstraße nicht mehr mit LKW befahren werden durfte. Der Kaufpreisanteil für die Grundstücke Flurnrn.308, 377 und 137 betrug 786 285 DM.

Die Klägerin erwarb die Grundstücke Flurnrn.308, 377 und 137, weil die Eigentümer nicht zu einer weiteren Verpachtung bereit waren. Auch hatten die Geschäftsbanken der KG verlangt, daß mit der Veräußerung des Betriebs der KG das Kreditengagement zugunsten der Familie S. beendet werden müsse. Für die Begleichung der Bankschulden war der Verkauf der Grundstücke von E.S. und S.S. erforderlich. Dies war auch eine Bedingung der Banken dafür, daß diese die Klägerin aus ihrer Haftung als Betriebsübernehmerin entließen.

Der Niedersächsische Minister für Wirtschaft, Technologie und Verkehr bescheinigte der Klägerin mit Schreiben vom 24.Juni 1987, daß bei dem Erwerb des Betriebs der KG die in § 6d Abs.3 Nr.1 Buchst.a - e des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Voraussetzungen erfüllt seien.

Die Klägerin bildete in ihrem Jahresabschluß für 1987 eine Rücklage nach § 6d EStG in Höhe von 40 v.H. des Gesamtkaufpreises, d.h. einschließlich des auf die Grundstücke Flurnrn.308, 377 und 137 entfallenden Kaufpreisanteils. Im Anschluß an eine Außenprüfung kürzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Körperschaftsteueränderungsbescheid für 1987 die Rücklage um 40 v.H. der Anschaffungskosten für die Grundstücke, die nicht Eigentum der KG bzw. dessen Gesellschafters gewesen waren.

Der Einspruch der Klägerin hiergegen hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Es rügt mit der Revision die unzutreffende Anwendung des § 6d EStG.

Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision.

Nach Auffassung der Klägerin legt das FA § 6d EStG zu eng und zu formalistisch aus, ohne den eigentlichen Zweck der Norm zu berücksichtigen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nur insoweit begründet, als das FG bei Ermittlung der Körperschaftsteuer 1987 die notwendige anteilige Auflösung der Gewerbesteuerrückstellung unberücksichtigt gelassen hat.

1. Nach § 6d Abs.1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige, die auf Grund eines nach dem 30.September 1982 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts vor dem 1.Januar 1987 Kapitalanlagen i.S. des Abs.2 vornehmen, im Wirtschaftsjahr der Kapitalanlage eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf 30 v.H., im Fall des § 6d Abs.1 Satz 3 EStG 40 v.H. der Anschaffungskosten der Kapitalanlage nicht übersteigen (§ 6d Abs.1 Sätze 2 und 3 EStG). Das FG hat zu Recht in die Bemessung der Rücklage die Anschaffungskosten der Grundstücke Flurnrn.308, 377 und 137 miteinbezogen. Dies ergibt sich aus der Auslegung des § 6d Abs.1 Satz 2 EStG.

Ziel jeder Gesetzesauslegung ist die Ermittlung des objektivierten Willens des Gesetzgebers, wie er sich insbesondere aus dem Gesetzeswortlaut und dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 21.Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, 312). Die Motive und Vorstellungen der gesetzgebenden Körperschaften bzw. deren Mitglieder können insoweit berücksichtigt werden, als sie im Gesetz selbst einen hinreichenden Ausdruck gefunden haben (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, a.E., m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 4 AO 1977 Tz.83, m.w.N.).

Im Streitfall kann die Frage offenbleiben, ob ein Gesetz mit eindeutigem Wortlaut der Auslegung fähig ist (streitig vgl. z.B. BVerfG-Beschluß vom 11.Oktober 1978 1 BvR 84/74, BVerfGE 49, 304, 318; BFH-Urteil vom 1.August 1974 IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12; Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Tz.78, m.w.N.; Larenz, Methodenlehre, 5.Aufl., S.328). Der Wortlaut des § 6d Abs.1 Satz 3 EStG beantwortet für den Streitfall die Frage nach der Bemessungsgrundlage der Rücklage nicht eindeutig.

§ 6d Abs.1 Satz 3 EStG knüpft für die Bemessung der Rücklage an die Anschaffungskosten der Kapitalanlage an. Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in betriebsbereiten Zustand zu versetzen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.Februar 1987 IX R 114/82, BFHE 149, 233, BStBl II 1987, 810; heute: § 255 Abs.1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--; vgl. hierzu auch BTDrucks 10/4368, S.101; vgl. auch Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 6d EStG Rdnr.16). Der Begriff der Anschaffungskosten sowie die Höhe der Anschaffungskosten bestimmen sich dementsprechend nach den Aufwendungen, die der Erwerber für die Anschaffung eines Wirtschaftsgutes geleistet hat. Anschaffungskosten für eine Kapitalanlage sind nach diesem Verständnis grundsätzlich alle Aufwendungen, die der Erwerber leistet, um die Kapitalanlage zu erwerben. Dabei ist unter einer "Kapitalanlage" nach allgemeinem Sprachverständnis --bezogen auf die von § 6d EStG erfaßten Fälle-- der Betrieb, Teilbetrieb, die Betriebsstätte, der Mitunternehmeranteil oder der Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu verstehen. In diesem Sinne wird der Begriff "Kapitalanlage" z.B. auch von § 6d Abs.4 Satz 2 EStG verstanden.

Dem so verstandenen Wortsinn des § 6d Abs.1 Satz 2 EStG steht auch der Sinnzusammenhang von § 6d Abs.1 Satz 2 und § 6d Abs.2 Satz 1 Nr.1 EStG nicht entgegen. Da § 6 Abs.2 Nr.1 EStG als Kapitalanlage i.S. des Abs.1 nicht schlechthin den inländischen Betrieb, sondern den Erwerb des im Inland belegenen Betriebs versteht, ergibt eine sprachliche Verknüpfung von § 6d Abs.1 Satz 2 mit Abs.2 Nr.1 EStG, daß "Anschaffungskosten der Kapitalanlage" als "Anschaffungskosten für den Erwerb des Betriebes" zu verstehen ist. Da der Betrieb nicht als solcher, sondern nur die einzelnen ihn bildenden Wirtschaftsgüter erworben werden können, liegt die Bedeutung dieser Gesetzesformulierung vorrangig darin, daß der Erwerber Wirtschaftsgüter erwerben muß, die als solche bereits in der Hand des Veräußerers einen Betrieb bildeten (vgl. Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6d EStG Rdnr.52, m.w.N.; Scheidle, Betriebs-Berater --BB-- 1986, 444; Dankmeyer/Klöckner, Der Betrieb --DB-- 1983, 305). Dieses Auslegungsergebnis entspricht auch dem Zweck des § 6d EStG, einen Betrieb und dessen Arbeitsplätze zu erhalten. Es enthält aber noch keine unmittelbare Aussage darüber, ob als Bemessungsgrundlage für die Rücklage nur die Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter in Frage kommen, die in der Hand des Veräußerers den Betrieb gebildet haben. Diese Frage läßt sich, da der Wortlaut insoweit keinen eindeutigen Aufschluß gibt, nur anhand des Gesetzeszweckes beantworten.

Der Zweck der Steuervergünstigung durch Rücklagenbildung liegt darin, wie insbesondere § 6d Abs.3 Buchst.a bis e EStG zu entnehmen ist, die Stillegung eines Betriebes zu vermeiden, dessen Fortbestand zu sichern und bestehende Dauerarbeitsplätze, die für die Wirtschaftsregion und für den jeweiligen Arbeitsmarkt von besonderem Gewicht sind, nachhaltig zu sichern (vgl. amtliche Begründung, BTDrucks 9/2140). Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob sämtliche Aufwendungen des neuen Betriebsinhabers, die in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit dem Betriebserwerb stehen, in die Bemessungsgrundlage der § 6d-Rücklage einfließen können. Nach dem von § 6d EStG verfolgten Gesetzeszweck müssen jedenfalls die Anschaffungskosten für die Wirtschaftsgüter erfaßt werden, die für den Fortbestand des übernommenen Betriebes erforderlich sind. Dies ergibt sich schon daraus, daß anderenfalls der Zweck des § 6d EStG, nämlich die Fortführung des Betriebes, nicht verwirklicht werden könnte (vgl. auch BFH-Beschluß vom 22.August 1985 IV B 31/85, BFH/NV 1987, 425; vgl. auch Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 6d EStG Rdnr.17 a). Zu den für die Fortführung des Betriebs notwendigen Wirtschaftsgüter gehören die sog. "wesentlichen Betriebsgrundlagen", d.h. die Wirtschaftsgüter, die für die Betriebsführung besonderes wirtschaftliches Gewicht besitzen. Handelt es sich danach bei den erworbenen Wirtschaftsgütern um wesentliche Betriebsgrundlagen des bisherigen Betriebes, so sind deren Anschaffungskosten auch dann in die Bemessungsgrundlage für die Rücklage miteinzubeziehen, wenn die Wirtschaftsgüter nicht im Eigentum des bisherigen Betriebsinhabers standen, sondern von diesem nur genutzt wurden (ebenso Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 7.Aufl., § 6d Anm.3 a).

Wesentliche Betriebsgrundlagen eines Betriebes sind diejenigen Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und die ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung haben. Das ist vor allem für Wirtschaftsgüter anzunehmen, die für den Betriebsablauf unerläßlich sind, so daß ein Erwerber des Betriebs nur mit ihrer Hilfe den Betrieb in der bisherigen Form fortführen kann (BFH-Urteil vom 24.August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, m.w.N.). Die Grundstücke Flurnrn.308, 377 und 137 gehören --wie das FG zu Recht festgestellt hat-- zu den wesentlichen Grundlagen in diesem Sinne. Dies ergibt sich insbesondere daraus, daß die Grundstücke Flurnrn.308 und 377 zum Teil mit der Fabrikationshalle überbaut sind und die betriebsnotwendige Zufahrt für LKW allein über das Grundstück Flurnr.137 sichergestellt werden kann. Im übrigen befinden sich auf diesen Grundstücken die für den Betrieb notwendigen Lagerflächen.

Der Absicht des Gesetzgebers, durch die Rücklagenbildung den besonderen wirtschaftlichen Risiken beim Erwerb von Betrieben Rechnung zu tragen (vgl. BTDrucks 9/2140, S.63) läßt sich nicht entnehmen, daß die Rücklage nur die Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter erfassen soll, die bereits in der Hand des bisherigen Betriebsinhabers den Betrieb bildeten. Schließlich ist das durch die Übernahme des Betriebs bestehende Risiko, das sich aus der bisherigen Unrentabilität, aus Anlaufverlusten anläßlich der Übernahme, aus Unsicherheiten bei der Beurteilung des für das erworbene Unternehmen relevanten Markts sowie aus der betriebsinternen Situation (vgl. BTDrucks 9/2140, S.63) ergibt, durch den Erwerb der betriebsnotwendigen Grundstücke nicht weggefallen. Soweit das FA in diesem Zusammenhang darauf hinweist, daß die Übernahme wirtschaftlich gesunder Unternehmen nicht durch § 6d EStG gefördert werde, ist dem entgegenzuhalten, daß § 6d EStG nicht die Insolvenz, sondern die (drohende) Stillegung des Betriebs voraussetzt (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6d EStG Rdnr.85; Seeger/Kanzler, BB 1983, 517, 520; Kieschke, Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1983, 4, 9). Aus dem Inhalt der Bescheinigung nach § 6d Abs.3 EStG kann ebenfalls nichts Gegenteiliges entnommen werden. Sie enthält keine Aussage zum Übernahmerisiko des Erwerbers.

Finanz-, steuer- und wettbewerbspolitische Bedenken gegen die Steuervergünstigung, die als solche den Grundsatz der Besteuerung entsprechend der Leistungsfähigkeit unberücksichtigt läßt (vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 7.Aufl., § 5 IV; Tipke, Steuerrecht, 11.Aufl., S.186), vermögen den durch Gesetzesauslegung ermittelten Umfang der Anschaffungskosten nicht mehr einzuengen. Rechtspolitische Überlegungen gehen dem Erlaß des Gesetzes voraus, können aber als solche bei der Gesetzesanwendung nicht mehr berücksichtigt werden, wenn der Gesetzgeber diesen Bedenken nicht Rechnung getragen hat.

Auch der Gedanke der engen Auslegung von Ausnahmevorschriften gebietet kein anderes Auslegungsergebnis. Der Senat kann offenlassen, ob ein solcher Grundsatz überhaupt anzuerkennen ist (streitig; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4.November 1986 VIII R 1/84, BFHE 148, 446, BStBl II 1987, 259; Anmerkung Woerner, BB 1987, 528; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Rdnr.180; Larenz, a.a.O., S.337/9; vgl. auch BFH-Urteil vom 16.Dezember 1987 I R 350/83, BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600 zur Analogie). Ein Grundsatz, daß jede Norm, deren Anwendung den steuerlichen Gewinn mindert, einengend auszulegen ist, besteht jedenfalls nicht (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Rdnr.79).

2. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, da der Senat mangels Spruchreife nicht selbst über die Höhe der Körperschaftsteuer 1987 entscheiden kann. Das FG hat zur Höhe der Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung, die nach Anerkennung der vollen 6d-Rücklagen notwendig wird, keine Feststellungen getroffen.

Durch die teilweise Nichtanerkennung der Rücklage durch das FA ist die Gewerbesteuerrückstellung zu erhöhen gewesen. Durch die vollumfängliche Anerkennung der Rücklage im Klage- und Revisionsverfahren mindert sich zwangsläufig wiederum die zusätzlich eingesetzte Gewerbesteuerrückstellung. Zur Höhe der Anpassung dieser Gewerbesteuerrückstellung liegen keine tatsächlichen Feststellungen des FG vor.

Der Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung steht auch nicht die Feststellung des zu versteuernden Einkommens im Körperschaftsteuerbescheid 1987 entgegen. Gemäß § 47 Abs.2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung gilt der Körperschaftsteuerbescheid nur für den Feststellungsbescheid nach § 47 Abs.1 KStG als Grundlagenbescheid. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 47 Abs.2 Sätze 1 und 2 KStG und aus der seinerzeit systematischen Stellung des § 47 KStG im Gesetz (vgl. auch BFH-Urteil vom 9.Oktober 1985 I R 193/84, BFHE 144, 565, BStBl II 1986, 93). Für die Einkommensermittlung zum Zwecke der Körperschaftsteuerfestsetzung besteht insoweit keine Bindung. Für die Bindungswirkung ist eine ausdrückliche gesetzliche Regelung erforderlich (vgl. Höllig in Koch, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 171 Rdnr.40; BFH-Urteile vom 18.April 1980 III R 34/78, BFHE 130, 441, BStBl II 1980, 682; vom 30.September 1981 II R 105/81, BFHE 134, 192, BStBl II 1982, 80; vom 1.Oktober 1991 III R 201/90, BFHE 167, 470, BStBl II 1992, 684). Eine solche gesetzliche Regelung über die Bindungswirkung der Feststellung des zu versteuernden Einkommens für die Körperschaftsteuerfestsetzung fehlt. Die allgemeine Verpflichtung, Verwaltungsakte zu respektieren, reicht zur Annahme der Grundlagenfunktion eines Bescheides nicht aus. Dementsprechend hat der Senat auch in seiner Entscheidung vom 14.März 1989 I R 8/85 (BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633) ausgesprochen, daß, bezogen auf die Festsetzung der Körperschaftsteuer, auf die Festsetzung der Körperschaftsteuer der Ansatz der tariflichen Körperschaftsteuer nur ein nicht selbständiger anfechtbarer Teil des Körperschaftsteuerbescheids i.S. des § 157 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) ist. Entsprechendes gilt für die Höhe des zu versteuernden Einkommens im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzung.