BFH Urteil vom 29.07.1992 - I R 18/91 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Mündliche Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren beherrschenden Gesellschaftern)

Leitsatz (amtlich)

1. Eine mündliche Vereinbarung zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren beherrschenden Gesellschaftern, durch die sich die Gesellschaft verpflichtete, als Gegenleistung für einen ihr durch schriftlichen Vertrag übertragenen Mandantenstamm eine laufende Rentenschuld der Gesellschafter zu übernehmen, kann nicht schon deshalb als klar und von vornherein abgeschlossen angesehen werden, weil die Gesellschaft alsbald nach Übernahme des Mandantenstamms anstelle der Gesellschafter die Rentenzahlungen leistete.

2. Lediglich bei Dauerschuldverhältnissen, deren Durchführung --wie z.B. die von Dienst- oder Mietverträgen-- einen regelmäßigen Leistungsaustausch zwischen den Vertragsparteien voraussetzt, kann im allgemeinen aufgrund der Regelmäßigkeit der Leistungen und des engen zeitlichen Zusammenhangs von Leistung und Gegenleistung bereits aus dem tatsächlichen Leistungsaustausch der Schluß gezogen werden, daß ihm eine mündlich abgeschlossene entgeltliche Vereinbarung zugrunde liegt (Ergänzung des BFH-Urteils vom 24.Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645).

Normenkette

KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2, § 27 Abs. 3 S. 2; BGB §§ 133, 157; KStG 1984 § 8 Abs. 3 S. 2, § 27 Abs. 3 S. 2

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine in der Rechtsform der GmbH betriebene Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft. Zwischen ihr und dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ist streitig, ob Rentenzahlungen, die die Klägerin in den Jahren 1979 bis 1985 (Streitjahre) leistete, verdeckte Gewinnausschüttungen sind. Das FA bejahte dies, weil nicht von vornherein und klar vereinbart worden sei, daß die Klägerin als Gegenleistung für einen von ihren Gesellschaftern erhaltenen Mandantenstamm die Rentenverpflichtung übernahm. Dem Rechtsstreit liegt im wesentlichen der folgende Sachverhalt zugrunde:

1962 gründeten die vereidigten Buchprüfer L und E eine Personengesellschaft, um künftig ihre Berufstätigkeit in einer gemeinsamen Praxis auszuüben. In Nr.12 des Gesellschaftsvertrags vom 13.Juli 1962 verpflichtete sich E, nach dem Tode des L an dessen Witwe bis zu deren Lebensende eine Rente zu zahlen. Im Januar 1977 starb L. E wurde dadurch Alleineigentümer der Praxis. Im April 1977 brachte E die Praxis in eine zusammen mit dem Wirtschaftsprüfer S gegründete Personengesellschaft (künftig: Sozietät) ein. Gemäß § 13 des Gesellschaftsvertrags vom 7.April 1977 trat die Sozietät in alle Verträge ein, die die eingebrachte Praxis betrafen, insbesondere in die Dienstverträge einschließlich Pensionszusagen und in die Rentenverpflichtung gegenüber L's Witwe.

1978 gründeten E und S die Klägerin (Beteiligungsquoten: E 85 v.H., S 15 v.H.). Aufgrund eines schriftlichen Vertrags vom 25.Oktober 1978 übernahm die Klägerin mit Wirkung zum 1.Januar 1979 das gesamte Personal und einen Teil des Mandantenstamms der Sozietät. Die Sozietät blieb weiter bestehen. Sie war nach dem Vertrag vom 25.Oktober 1978 berechtigt, weiterhin eigene Mandate zu übernehmen. Die Rente an L's Witwe zahlte mit Wirkung ab 1.Januar 1979 die Klägerin. Sie zog die Rentenzahlungen bei der Ermittlung ihrer Gewinne als Betriebsausgaben ab. 1980 wurde der Wirtschaftsprüfer W Gesellschafter der Klägerin (Beteiligungsquoten nunmehr: E 70 v.H., S und W je 15 v.H.) und der Sozietät.

Nach einer Außenprüfung entstand zwischen dem FA und der Klägerin Streit darüber, ob die Klägerin zur Zahlung der Rente verpflichtet war, weil sie --wie sie behauptet-- als Gegenleistung für den ihr von der Sozietät übertragenen Teil des Mandantenstamms die Rentenverpflichtung übernommen habe. Das FA verneinte dies. Es war der Ansicht, nicht die Klägerin, sondern die Sozietät sei zur Zahlung der Rente verpflichtet, die Rentenzahlungen seien daher verdeckte Gewinnausschüttungen. Es erhöhte deshalb für die Streitjahre die Gewerbeerträge und das Einkommen der Klägerin und stellte die Ausschüttungsbelastung her. Die Einsprüche waren erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision Verletzung von Verfahrensvorschriften und des materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. ...

2. Zutreffend haben FA und FG die Rentenzahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 und als (andere) Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977/1984 beurteilt.

a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977/1984 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.Februar 1989 I R 9/85, BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631). Eine Vermögensminderung wird u.a. dann als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt angesehen, wenn sie darauf beruht, daß die Kapitalgesellschaft an einen beherrschenden Gesellschafter ein Entgelt zahlte oder in Zukunft zu zahlen hat, obwohl es hierfür an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt (vgl. BFH- Urteile vom 2.März 1988 I R 63/82, BFHE 152, 515, BStBl II 1988, 590; vom 24.Mai 1989 I R 90/85, BFHE 157, 168, BStBl II 1989, 800; vom 4.Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362 m.w.N.). Eine mündliche Vereinbarung, die eine Kapitalgesellschaft mit einem beherrschenden Gesellschafter abschließt und die eine Leistung an oder zugunsten des Gesellschafters betrifft, ist im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung klar, wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, daß die Leistung der Gesellschaft aufgrund einer entgeltlichen Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht wurde; betrifft sie monatlich wiederkehrende Leistungen, kann sie schon dann als klar angesehen werden, wenn sie tatsächlich durchgeführt wurde (s. Urteil des erkennenden Senats vom 24.Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645).

Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977/1984 ist zugleich eine (andere) Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977/1984, wenn die der Vermögensminderung entsprechenden Werte bei der Kapitalgesellschaft abfließen (vgl. Urteil in BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362 m.w.N.).

b) Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs.2 FGO) festgestellt, daß E und S bis zum 24.Januar 1980 die alleinigen Gesellschafter der Klägerin und während des Restes des Streitjahres 1980 und in den folgenden Streitjahren noch zu insgesamt 85 v.H. am Stammkapital der Klägerin beteiligt waren. Entsprechend waren sie auch an der Sozietät beteiligt, die nach den Feststellungen des FG zumindest bis Ende 1978 Schuldnerin der Rentenverpflichtung war. Hinsichtlich der Übernahme der Rentenzahlung durch die Klägerin waren ihre Interessen somit gleichgerichtet. Sie waren folglich im Hinblick auf die Entscheidung der Klägerin, die Rentenzahlungen zu leisten, in den Streitjahren beherrschende Gesellschafter.

Das FG hat ferner festgestellt, daß die Klägerin in den Streitjahren die Rentenzahlungen leistete und sich diese Zahlungen --da die Klägerin die Rentenverpflichtung nicht passiviert hatte-- in voller Höhe im jeweiligen Jahr der Zahlung gewinnmindernd auswirkten. Die Rentenzahlungen minderten somit in den Streitjahren das Vermögen der Klägerin, wirkten sich auf ihr Einkommen aus und führten bei ihr zu einem tatsächlichen Abfluß von Vermögenswerten.

Als Rechtsgrund der Rentenzahlungen durch die Klägerin kommt nach den Feststellungen des FG und dem Vortrag der Klägerin nur eine Vereinbarung zwischen der Klägerin und der aus ihren beherrschenden Gesellschaftern bestehenden Sozietät in Betracht, durch die die Klägerin als Gegenleistung (Entgelt) für den ihr überlassenen Mandantenstamm die Rentenverpflichtung der Sozietät übernahm. Entscheidend ist daher, ob ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen konnte, daß die Klägerin den ihr übertragenen Mandantenstamm nicht unentgeltlich erhielt, sondern als Gegenleistung die Rentenverpflichtung der Sozietät übernahm.

c) Der schriftliche Vertrag vom 25.Oktober 1978 läßt nach Auffassung des FG nicht zweifelsfrei erkennen, daß die Klägerin die Rentenverpflichtung als Gegenleistung für den ihr übertragenen Mandantenstamm übernahm. In ihm wird --wie das FG festgestellt hat-- die Rentenverpflichtung nicht erwähnt. Die Klägerin übernahm nach dem Vertrag zwar mit Wirkung ab 1.Januar 1979 das gesamte Personal der Sozietät. Dies kann nach Ansicht des FG möglicherweise dahingehend verstanden werden, daß die Klägerin auch in alle Pensionsverpflichtungen der Sozietät einschließlich der Rentenverpflichtung gegenüber L's Witwe eintrat. Für zweifelsfrei hat das FG diese Auslegung aber nicht gehalten. Es hat gemeint, wenn die Klägerin in die Rentenverpflichtung hätte eintreten wollen, dann hätte ohne Schwierigkeiten eine dem § 13 des Sozietätsvertrags vom 7.April 1977 entsprechende Regelung in den Vertrag vom 25.Oktober 1978 aufgenommen werden können.

Der erkennende Senat kann diese Zweifel der Vorinstanz hinsichtlich der Auslegung des schriftlichen Vertrags vom 25.Oktober 1978 nur daraufhin überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. BFH-Urteil vom 28.Januar 1986 IX R 12/80, BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348). Derartige Rechtsverstöße liegen nicht vor.

Die Vereinbarung, die Klägerin übernehme zum 1.Januar 1977 das gesamte Personal der Sozietät, läßt sich zwar zweifelsfrei dahingehend auslegen, die Klägerin trete in alle Dienst- und Arbeitsverträge ein, die am Stichtag zwischen der Sozietät und deren "Personal" bestanden. Zweifelhaft ist aber, ob sie auch die Übernahme von Verpflichtungen einschließt, die gegenüber früheren Arbeitnehmern der Sozietät aus Pensionszusagen und gegenüber L's Witwe bestanden. Bei der Auslegung des schriftlichen Vertrags vom 25.Oktober 1978 ist auch --wie dies das FG getan hat-- zu berücksichtigen, daß E und S bei Gründung ihrer Sozietät ausdrücklich den Eintritt der Sozietät in alle die damalige Einzelpraxis des E betreffenden Verträge, insbesondere in die Dienstverträge einschließlich Pensionszusagen und in die Rentenverpflichtung gegenüber L's Witwe vereinbarten. E und S unterschieden somit zwischen den Pensionszusagen und der Rentenverpflichtung. Da beide auch den Vertrag vom 25.Oktober 1978 unterzeichneten und sie schon damals rechtskundige Wirtschaftsprüfer und Steuerberater waren, spricht die Nichterwähnung der Rentenverpflichtung in diesem Vertrag für die Auslegung, die Klägerin habe die Rentenverpflichtung nicht übernommen.

Auch Nr.12 des Gesellschaftsvertrags vom 13.Juli 1962, den das FG erwähnt und damit festgestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 20.August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75), führt zu keiner zweifelsfreien Auslegung des Vertrags vom 25.Oktober 1978. Diese Bestimmung sah für den Fall des Todes des E vor, daß die Praxis auf einen Dritten übertragen wird und dieser die Rentenverpflichtung übernimmt. Dies spricht zwar dafür, daß die Praxis nur zusammen mit der Rentenverpflichtung übertragen werden sollte. Durch den Vertrag vom 25.Oktober 1978 wurde aber nicht die Praxis, sondern nur ein Teil des Mandantenstamms --wenn auch wohl der wesentliche-- auf die Klägerin übertragen. Die Sozietät aus E und S blieb bestehen und betrieb weiter eine eigene Praxis. Ob auch in einem solchen Fall die Rentenverpflichtung mitübertragen werden mußte, ist zweifelhaft.

d) Auch aufgrund der anderen vom FG festgestellten Tatsachen konnte ein außenstehender Dritter nicht zweifelsfrei erkennen, daß die Klägerin als Gegenleistung für den ihr übertragenen Mandantenstamm die Rentenverpflichtung übernahm. Die Klägerin hat zwar behauptet, eine entsprechende den schriftlichen Vertrag vom 25.Oktober 1978 ergänzende mündliche Vereinbarung sei abgeschlossen worden. Hinsichtlich der Anforderungen, die an den Nachweis einer klaren von vornherein getroffenen mündlichen Vereinbarung zwischen Kapitalgesellschaften und beherrschenden Gesellschaftern zu stellen sind, hat sie sich auf das Urteil in BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645 bezogen.

Dazu hat das FG --durch Hinweis auf Nr.12 des Gesellschaftsvertrags vom 13.Juli 1962-- festgestellt, daß die Rente an L's Witwe monatlich zu zahlen war. Es hat zudem festgestellt, daß die Klägerin ab 1.Januar 1979 bis zum Tode der Rentenberechtigten am 25.April 1987 --also mindestens 99 Monate lang-- die Rente zahlte. Dies reicht als Nachweis der von der Klägerin behaupteten klaren und von vornherein getroffenen mündlichen Vereinbarung jedoch nicht aus. Denn der Streitfall ist mit dem Sachverhalt, der dem Urteil in BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645 zugrunde liegt, nicht vergleichbar.

Die Rechtsausführungen im Urteil in BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645 betreffen mündliche Vereinbarungen über Dauerschuldverhältnisse, deren Durchführung --wie z.B. die von Dienst- und Mietverträgen-- einen regelmäßigen Leistungsaustausch zwischen den Vertragspartnern voraussetzt. Bei derartigen Schuldverhältnissen kann aufgrund der Regelmäßigkeit der Leistungen und des engen zeitlichen Zusammenhangs von Leistung und Gegenleistung aus dem tatsächlichen Leistungsaustausch der Schluß gezogen werden, daß die Gesellschaft ihre Leistung erbringt, weil sie die Gegenleistung erhält. Aufgrund des schriftlichen Vertrags vom 25.Oktober 1978 und der ihn nach Angabe der Klägerin ergänzenden mündlichen Vereinbarung entstand kein derartiges Schuldverhältnis. Die Übertragung eines Teils des Mandantenstamms erforderte keine regelmäßigen Leistungen der Sozietät an die Klägerin. Zur Durchführung des Vertrags reichte es insoweit aus, vor dem 1.Januar 1979 die Einwilligung der betroffenen Mandanten einzuholen und --nachdem diese erteilt worden war-- der Klägerin zum Jahreswechsel die Akten der Mandanten zu übergeben. Auch bestand kein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Leistung der Sozietät und den Rentenzahlungen der Klägerin. Das ergibt sich aus dem Vortrag der Klägerin. Danach wurde die Rente im Januar und Februar 1979 noch von der Sozietät auf das Bankkonto der Rentenberechtigten überwiesen, erst am 8.Februar 1979 erteilte die Klägerin --mit Wirkung zum 1.März 1979-- ihrer Bank einen Dauerauftrag zur Überweisung der Rente. Es läßt sich somit aufgrund der für einen außenstehenden Dritten erkennbaren objektiven Tatsachen nicht ausschließen, daß die von der Klägerin behauptete mündliche Vereinbarung erst im Februar 1979 --also nicht von vornherein, vor Erhalt der Leistung der Sozietät-- getroffen wurde. Einen genauen Zeitpunkt hat die Klägerin weder im Verfahren vor dem FG noch im Revisionsverfahren angegeben.

Auch die Tatsache, daß 1980 bei Eintritt des W in die Sozietät keine Mitübernahme der Rentenverpflichtung durch W mehr vereinbart wurde, läßt nicht den Schluß zu, die Rentenverpflichtung sei zum Jahresbeginn 1979 von der Klägerin aufgrund eines entgeltlichen Vertrags übernommen worden. Sie läßt weder den Zeitpunkt noch den Rechtsgrund der etwaigen Übernahme der Rentenverpflichtung durch die Klägerin erkennen.