Leitsatz (amtlich)
Unter "Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter" im Sinne § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann nur eine solche stille Beteiligung verstanden werden, die sämtliche Wesensmerkmale einer stillen Gesellschaft des deutschen Rechts aufweist.
Normenkette
EStG § 43 Abs. 1 Nr. 2, § 44 Abs. 5
Tatbestand
Die Revisionsbeklagte, ein staatliches Unternehmen der Diamantenindustrie in Israel, lieferte in den Jahren 1960/1961 an die Firma des zu dem Verfahren gemäß § 60 FGO beigeladenen D. (Firma D.) insgesamt 36 Sendungen Brillanten im Gesamtwert von 578 485 Dollar. Je Monat erfolgten etwa zwei bis drei Sendungen. Jede Sendung bestand aus mehreren Lots. Die Firma D. verkaufte diese Brillanten im eigenen Namen, aber für gemeinsame Rechnung. Der Verkauf einer Sendung Brillanten nahm im Durchschnitt etwa zwei bis drei Monate in Anspruch. Da neue Sendungen eintrafen, bevor die alten restlos verkauft waren und weil die Sendungen außerdem öfter Steine enthielten, die schlecht und deshalb erst nach mehreren Monaten verkäuflich waren, sammelte sich mit der Zeit bei der Firma D. ein beträchtlicher, in seiner Höhe schwankender Warenstock an, dessen Wert sich z. B. zum 31. Dezember 1960 auf 103 595 und zum 31. März 1961 auf 60 873 Dollar belief.
Die Firma D. verkaufte die Brillanten im Großhandel hauptsächlich an Juweliere und Kaufhäuser. Grundsätzlich durfte sie nur gegen Barzahlung verkaufen, in Ausnahmefällen auch gegen gute Kundenwechsel. Sie stand dabei unter Aufsicht eines Mitglieds der damaligen Israel-Mission in Köln. Dieser prüfte im Einzelfall die Bonität des Kunden, bevor die Firma D. gegen Wechsel verkaufen konnte.
Jeder Sendung Steine lag eine Rechnung bei, die den Selbstkostenpreis der Revisionsbeklagten enthielt. Nach diesem Selbstkostenpreis entrichtete die Firma D. die Umsatzausgleichsteuer. Der Selbstkostenpreis war außerdem die Grundlage für die Abrechnungen der Firma D. mit der Revisionsbeklagten. Dem Selbstkostenpreis schlug sie die von ihr gezahlte Umsatzausgleichsteuer zu. Von der Differenz bis zum Verkaufspreis zog sie ihre Unkosten, die mit zwei Dollar pro Karat pauschaliert waren, ab. Der übrig gebliebene Differenzbetrag wurde zwischen den beiden Firmen hälftig geteilt.
Nach dem Verkauf einer jeden Sendung hatte die Firma D. der Revisionsbeklagten einen Verkaufsbericht zu erstellen. Sie sollte außerdem monatlich einen Bericht über den Lagerbestand, die Summe der Verkäufe, die Bestände an Geld und Wechsel und die Lage auf dem Diamantenmarkt in der Bundesrepublik Deutschland liefern. Darüber hinaus unterlag sie der ständigen Kontrolle und Prüfung durch die Revisionsbeklagte. Diese Prüfungen erstreckten sich auch auf das Warenlager, den Wechselbestand und die Außenstände sowie auf die Bonität und Zahlungsweise der Kunden.
Der Revisionskläger (FA) vertrat die Auffassung, daß die Revisionsbeklagte am Handelsgewerbe der Firma D. als stille Gesellschafterin beteiligt war und machte diese dementsprechend gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 2, § 44 Abs. 5 EStG für 15 243 DM Kapitalertragsteuer aus der Revisionsbeklagten für die Jahre 1960 und 1961 zugeflossenen Gewinnanteilen in Höhe von 60 972 DM haftbar. Der Haftungsbescheid wurde bestandskräftig, die Kapitalertragsteuer von der Firma D. entrichtet.
Die Revisionsbeklagte stellte sich demgegenüber auf den Standpunkt, daß sie nicht als stille Gesellschafterin an der Firma D. beteiligt gewesen sei, sondern daß zwischen ihr und dieser Firma Kaufverträge zustande gekommen seien, wobei der Kaufpreis zwar nicht bestimmt, aber bestimmbar gewesen sei. Sie beantragte daher mit Schreiben vom 9. September 1963 beim FA, ihr die von der Firma D. gezahlte Kapitalertragsteuer gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO zu erstatten.
Das FA lehnte den Erstattungsantrag ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch der Revisionsbeklagten blieb ohne Erfolg. Auf die Klage der Revisionsbeklagten hob das FG den angefochtenen, die Erstattung ablehnenden Bescheid des FA sowie die Einspruchsentscheidung auf und verurteilte das FA, den Betrag von 15 243 DM an die Revisionsbeklagte zu erstatten. Die Entscheidung beruht auf der Auffassung, daß eine stille Beteiligung der Revisionsbeklagten am Gewerbebetrieb der Firma D. nicht gegeben gewesen sei. Zu diesem Ergebnis gelangte die Vorinstanz aufgrund folgender Überlegungen:
Es könne nicht angenommen werden, daß sich die Revisionsbeklagte an dem "Handelsgewerbe" der Firma D. beteiligt habe; denn die Firma D. habe sich nicht auf den Verkauf der von der Revisionsbeklagten gelieferten Diamanten beschränkt, sondern auch noch in nicht unerheblichem Umfang andere Geschäfte getätigt. Beteiligt gewesen sei die Revisionsbeklagte nur an den Diamantengeschäften, die aber für sich genommen keinen abgrenzbaren Teil des Handelsgewerbes der Firma D. dargestellt hätten. Eine solche Beteiligung stelle sich als Gelegenheitsgesellschaft oder Metaverbindung dar, deren Rechtsverhältnisse sich nach den Vorschriften über die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts richteten.
Auch sei die Revisionsbeklagte nicht am Bilanzgewinn der Firma D. beteiligt gewesen (vgl. Urteil des RFH VI A 2120/29 vom 23. Juli 1930, RStBl 1930, 716), sondern die Gewinne und Unkosten seien für jedes einzelne Geschäft gesondert berechnet worden.
Schließlich habe sich die Revisionsbeklagte nicht mit einer Vermögenseinlage an der Firma D. beteiligt, denn in dem Warenstock in Verbindung mit einer im Diamantengeschäft ungewöhnlich großzügigen Kreditgewährung sowie im Stehenlassen der Gewinnvergütung der Revisionsbeklagten bei der Firma D. bis zum Februar 1962 könne entgegen der Auffassung des FA keine Vermögenseinlage gesehen werden. Zwar könne Gegenstand der Einlage alles sein, was einen in Geld abschätzbaren Wert habe, somit auch ein Warenkredit. Voraussetzung für das Vorliegen einer stillen Gesellschaft sei jedoch nach § 335 Abs. 1 HGB, daß die Vermögenseinlage in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes übergehe. Hieran fehle es im vorliegenden Fall, denn die Diamanten seien nicht Eigentum der Firma D. geworden. Vielmehr habe die Revisionsbeklagte in den Streitjahren ein eigenes selbständiges Warenlager unterhalten, das von der Firma D. lediglich verwaltet worden sei. Dies werde einmal deutlich aus einem Schreiben dieser Firma an die Revisionsbeklagte, worin diese mitgeteilt hatte: "Die Waren, die nicht verkauft sind, übernehmen wir der Einfachheit halber fest, damit wir jeweils die einzelnen Sendungen miteinander abrechnen können." Zudem halte es das FG für ausgeschlossen, daß die Revisionsbeklagte bei der damaligen Vermögenssituation des Inhabers der Firma D. diesem das Eigentum an den Steinen übertragen und damit auf ihre dinglichen Rechte verzichtet habe.
Die Frage, inwieweit sich unter einem anderen rechtlichen Gesichtspunkt als dem der stillen Gesellschaft eine Steuerpflicht ergibt, ließ das FG dahingestellt, weil sie nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens gewesen sei.
Mit der Revision beantragt das FA die Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage. Es rügt die Verletzung materiellen Rechts. Insbesondere wird beanstandet, daß das FG zu Unrecht die Voraussetzungen für das Vorliegen einer stillen Gesellschaft nach § 335 HGB verneint habe. Eine Beteiligung der Revisionsbeklagten am ganzen Handelsgewerbe der Firma D. könne nicht verneint werden. Wenn auch jeweils nur einzelne "Lieferungen" zwischen den Beteiligten erfolgt und verrechnet worden seien, so habe sich eine solche Handhabung einmal aus der mündlich getroffenen oder stillschweigend akzeptierten Vertragsgestaltung, zum anderen aus der Natur des Diamantengeschäfts ergeben, bei dem allgemein erhebliche Werte in Betracht kämen.
Wie die endgültige Gewinnabrechnung und Auszahlung für die Jahre 1960 und 1961 zeigten, sei die Revisionsbeklagte auch am Bilanzgewinn der Firma D. beteiligt gewesen, mögen auch Gewinn und Unkosten für jede einzelne Sendung zunächst gesondert berechnet worden sein.
Zu Unrecht habe das FG auch angenommen, die übersandten Steine seien nicht Eigentum der Firma D. geworden; denn der beigeladene Inhaber der Firma D. habe bekundet, mit der Übergabe der Waren Eigentümer derselben geworden zu sein.
Schließlich sei der Schluß der Vorinstanz unzutreffend, daß die Revisionsbeklagte aufgrund der Vermögenssituation des Beigeladenen diesem das Eigentum an den Steinen nicht übertragen hätte. Der Beigeladene habe überzeugend dargelegt, daß die Revisionsbeklagte in anderer Weise hinreichend gesichert gewesen sei. Das Gesellschaftsverhältnis sei auch finanziell normal gelaufen und abgewickelt worden.
Selbst wenn jedoch das FG der Überzeugung hätte sein können, daß eine stille Beteiligung nicht vorgelegen habe, sei es verpflichtet gewesen zu prüfen, ob die strittige Steuer aus anderen Gründen (§ 215 AO, § 49 EStG, § 2 KStG) geschuldet wurde.
Die Revisionsbeklagte beantragt, die Revision zurückzuweisen. Sie hält das Rechtsmittel in erster Linie für unzulässig, weil entgegen § 120 Abs. 2 FGO die verletzte Steuerrechtsnorm nicht in der Revisionsbegründung bezeichnet worden sei. Sie ist darüber hinaus der Auffassung, daß dem Revisionsantrag des FA die Rechtskraft des Urteils des FG Rheinland-Pfalz III 143/65 vom 26. April 1967 entgegenstehe (§ 110 Abs. 1 FGO), das sich mit der Umsatzausgleichsteuer-Belastung der hier gegenständlichen Geschäfte befaßt und in diesem Rahmen die Geschäfte als Kaufverträge beurteilt habe. Schließlich hält sie das Vorbringen des FA in materiellrechtlicher Hinsicht für unzutreffend, wobei sie sich im wesentlichen die Argumente der Vorinstanz zu eigen macht.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist zulässig.
Zu Unrecht meint die Revisionsbeklagte, das FA habe der Vorschrift des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO dadurch nicht genügt, daß es nicht angegeben habe, welche Steuerrechtsnorm durch die Vorentscheidung verletzt sei. Das Gesetz verlangt nicht die Bezeichnung einer verletzten Steuerrechtsnorm, sondern ganz allgemein die Angabe einer verletzten Rechtsnorm. Diesen Anforderungen entspricht die Revisionsbegründungsschrift; denn in ihr wird die Verletzung des § 335 HGB und damit - wie sich aus dem Zusammenhang zweifelsfrei ergibt - auch die Verletzung des § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG gerügt. Hinzu kommt, daß sich das FA kritisch mit der Auslegung des § 152 AO durch das FG auseinandersetzt. Auch dieses Vorbringen genügt den Erfordernissen des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO.
Auch kann der Revisionsbeklagten nicht zugestimmt werden, wenn sie meint, einer dem Revisionsantrag entsprechenden Entscheidung des BFH stehe die Rechtskraft des in der Umsatzausgleichsteuersache des Beigeladenen ergangenen Urteils III 143/65 des FG Rheinland-Pfalz entgegen. Zwar binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten insoweit, als über den Streitgegenstand entschieden worden ist (§ 110 Abs. 1 FGO). Auch wäre eine solche Bindung noch im Revisionsverfahren von Amts wegen zu berücksichtigen (vgl. z. B. Ziemer-Birkholz, Finanzgerichtsordnung, § 110 Tz. 25). Die Voraussetzungen des § 110 FGO liegen indes hier nicht vor, denn dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz III 143/65 lag ein anderer Verwaltungsakt und somit ein anderer Streitgegenstand zugrunde, als der im vorliegenden Rechtsstreit mit der Revision angefochtenen Vorentscheidung. Die weitere Frage, ob die Revisionsbeklagte, die am Verfahren III 143/65 nicht beteiligt war, durch dieses Urteil deshalb gebunden sein könnte, weil der Beigeladene des vorliegenden Verfahrens der Kläger jenes Verfahrens war, kann daher auf sich beruhen.
Gleichwohl kann die Revision keinen Erfolg haben, denn sie erweist sich als unbegründet.
Gemäß § 152 Abs. 1 und 2 AO ist eine Steuer u. a. dann zu erstatten, wenn sie für Rechnung eines Steuerpflichtigen ohne dessen Mitwirkung zu Unrecht entrichtet wurde. Der Erstattungsanspruch steht demjenigen zu, für dessen Rechnung die Zahlung zur Tilgung einer Steuerschuld geleistet worden ist (vgl. BFH-Urteil I 383/60 U vom 25. September 1963, BFH 77, 619, BStBl III 1963, 545). Die Voraussetzungen der genannten Vorschrift sind im vorliegenden Falle gegeben. Insbesondere ist das zwischen den Beteiligten umstrittene Tatbestandsmerkmal einer "zu Unrecht entrichteten Steuer" erfüllt; denn weder bestand aufgrund des § 43 EStG eine Verpflichtung der Firma D., auf die der Revisionsbeklagten gezahlten Erträge Abzugsteuer einzubehalten und an das FA abzuführen mit der Folge, daß die beschränkte Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG) für diese Einkünfte als abgegolten anzusehen wäre (§ 50 Abs. 4 EStG), noch war - wie unstreitig ist - der Steuerbetrag, dessen Erstattung begehrt wird, im Wege einer Steuerveranlagung der Revisionsbeklagten festgesetzt worden.
Die Prüfung, ob steuerabzugspflichtige Kapitalerträge vorlagen, kann darauf beschränkt werden, ob die Einkünfte der Revisionsbeklagten aus dem Geschäft mit der Firma D. Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter darstellen (§ 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG); denn die anderen in § 43 EStG für den Steuerabzug vom Kapitalertrag genannten Voraussetzungen sind offensichtlich nicht erfüllt.
Die Vorinstanz hat zu Recht eine Beteiligung der Revisionsbeklagten an der Firma D. als stille Gesellschafterin verneint. Dabei brauchten nur die Wesensmerkmale einer stillen Gesellschaft nach §§ 335 ff. HGB untersucht zu werden. Denn unter "Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter" im Sinne § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann nur eine solche stille Beteiligung verstanden werden, die sämtliche Wesensmerkmale einer deutsch-rechtlichen stillen Gesellschaft aufweist.
Diese Merkmale sind im vorliegenden Falle nicht gegeben. Insbesondere die zwischen der Revisionsbeklagten und der Firma D. vorgenommenen Einzelabrechnungen anläßlich jeder Sendung sowie die Möglichkeit, das Rechtsverhältnis nach jeder Lieferung zu lösen, sprechen nach Auffassung des Senats in so starkem Maße gegen eine stille Beteiligung, daß die Revisionsrügen demgegenüber nicht durchgreifen können. Gegen die Bedeutung der Einzelabrechnung kann auch nicht eingewendet werden, die Gewinne seien zwar entgegen § 337 HGB zum jeweiligen Bilanzstichtag nicht festgestellt, immerhin aber doch feststellbar gewesen; denn gerade die Art der tatsächlichen Handhabung und nicht die alternativ bestehenden Möglichkeiten kennzeichnen ein Vertragsverhältnis.
Außerdem fehlt es an der in § 335 Abs. 1 HGB geforderten Vermögenseinlage der Revisionsbeklagten. Die Aussage des Beigeladenen, derzufolge sich dieser für den Eigentümer der Steine hielt, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Das FG konnte und mußte diese Aussage, die eine rechtliche Wertung enthielt, unter Berücksichtigung des sonstigen unumstrittenen Sachverhalts sowie der Zeugenaussage im übrigen würdigen. Das dabei gefundene Ergebnis, der Beigeladene sei nicht Eigentümer der Steine geworden, begegnet angesichts der dargestellten Erwägungen keinen rechtlichen Bedenken. Weder trug das FA selbst vor, durch welchen Übereignungsvorgang die Revisionsbeklagte das Eigentum an den Steinen auf die Firma D. übertragen haben könnte, noch ergibt sich ein solcher Vorgang aus den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen. Hinzu kommt, daß eine Vielzahl gewichtiger Umstände dagegen spricht, daß die Revisionsbeklagte die Diamanten der Firma D. übereignet hatte, so vor allem die dieser Firma erteilte Auflage, die Waren der Revisionsbeklagten von den Warensendungen anderer Lieferanten getrennt zu halten, sowie das von der Vorinstanz zu Recht angenommene Sicherungsbedürfnis der Revisionsbeklagten. Zwar konnte diese durch Nichtübereignung der Steine an die Firma D. keine absolute Sicherung erlangen; denn die Firma D. durfte nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die Steine im eigenen Namen verkaufen und konnte selbst in etwaigen von dem Beauftragten der Israel-Mission in Köln nicht gebilligten Verkaufsfällen den Käufern gemäß § 366 HGB Eigentum an den Steinen verschaffen, soweit die Käufer nur an die Verfügungsbefugnis der Firma D. glaubten. Gleichwohl erscheint die Überlegung des FG, die Revisionsbeklagte habe als umsichtiger Kaufmann das wertvolle Warenlager nicht an die Firma D. übereignet, überzeugend; denn die Firma D. tätigte außer den hier gegenständlichen auch noch andere Geschäfte. Hätte ihr die Revisionsbeklagte das Eigentum an dem Warenlager übertragen, so wäre sie außer der ohnehin bestehenden Gefahr einer bestimmungswidrigen Verfügung durch die Firma D. stets dem Risiko eines Zugriffs der Gläubiger dieser Firma im Wege der Mobiliarzwangsvollstreckung ausgesetzt gewesen. Einem solchen Zugriff aber konnte sie, solange sie Eigentümer der Steine war, gemäß § 771 der Zivilprozeßordnung entgegentreten.
Nach alledem ist eine stille Beteiligung der Revisionsbeklagten am Handelsgewerbe der Firma D. zu verneinen.
Zu Unrecht meint die Revision, das FG sei verpflichtet gewesen zu prüfen, ob die zwischen der Revisionsbeklagten und der Firma D. getätigten Geschäfte aus anderen rechtlichen Erwägungen eine Einkommensteuerschuld der Revisionsbeklagten entstehen lassen konnten. Das von der Steuerpflichtigen eingeleitete Erstattungsverfahren nach § 152 Abs. 2 AO beschränkt sich auf die Frage, ob die Abzugsteuer zu Unrecht entrichtet wurde. Dies ist immer dann der Fall, wenn die Voraussetzungen für den Steuerabzug nicht vorgelegen haben. Nur diese Frage ist Gegenstand der erhobenen Klage. Ob sich - etwa im Rahmen eines Veranlagungsverfahrens - eine Steuerschuld der Revisionsbeklagten aus anderen Gründen ergeben wird, kann im Zuge des vorliegenden Rechtsstreits nicht entschieden werden.
Fundstellen
Haufe-Index 68871 |
BStBl II 1970, 180 |
BFHE 1970, 354 |