Entscheidungsstichwort (Thema)
(Forderungserlaß zwischen Schwestergesellschaften als Betriebsausgabe - Personengesellschaft als Steuerrechtssubjekt - Rechtsbeziehungen zwischen Personengesellschaften, deren Gesellschafter identisch sind - Anforderungen an den Anspruch auf rechtliches Gehör)
Leitsatz (amtlich)
1. Personengesellschaften, deren Gesellschafter identisch oder teilweise identisch sind, können nicht zu einem einheitlichen Steuersubjekt zusammengefaßt werden. Vielmehr können sie aufgrund ihrer beschränkten Steuerrechtsfähigkeit wie Fremde zueinander in Rechtsbeziehungen treten.
2. Verzichtet eine Gläubigergesellschaft ganz oder teilweise auf eine Forderung im Rahmen einer Sanierung der notleidenden Schuldnergesellschaft, kann der Forderungserlaß als betrieblich veranlaßte Preisgabe von Betriebsvermögen und somit als betrieblicher Aufwand zu beurteilen sein. Dabei kommt der Frage Bedeutung zu, ob auch ein Dritter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Forderung erlassen würde.
3. Eine gewinnmindernde Berücksichtigung kommt nicht in Betracht, wenn der Forderungserlaß nicht aus betrieblichen Gründen der Gläubigergesellschaft, sondern aus privaten Gründen des Hauptgesellschafters erfolgt.
Orientierungssatz
1. Eine Personengesellschaft unterliegt als solche nicht der Einkommensteuer. Sie ist für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer aber insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschaft Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt nicht, daß das Gericht die maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtert. Der Anspruch auf Schutz vor Überraschungsentscheidungen ist nicht schon dann verletzt, wenn das FG rechtliche Gesichtspunkte, die im bisherigen Verfahren nicht im Vordergrund standen, in der Entscheidung als maßgebend herausstellt (vgl. BFH-Rechtsprechung und BVerfG-Rechtsprechung).
3. Parallelentscheidung: BFH, 31.7.1991, VIII R 24/89, NV.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1; KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2; GG Art. 103 Abs. 1; FGO § 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3; ZPO § 278 Abs. 3; EStG § 12 Nr. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die die Herstellung und den Vertrieb von Fertigteilen betreibt. An der Klägerin sind die X-Verwaltungs GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und X als Kommanditist beteiligt. Einziger Gesellschafter der X- Verwaltungs GmbH ist X.
Die Klägerin gehört zur Firmengruppe X, deren Alleingesellschafter bzw. Mehrheitsgesellschafter bei dem überwiegenden Teil der in diesem Firmenverband wirtschaftlich zusammengeschlossenen Firmen X ist. Zwischen den einzelnen Firmen der Firmengruppe X erfolgt regelmäßig ein Waren- und Leistungsaustausch, der über Kontokorrentkonten verbucht wird. Weiterhin erfolgen gelegentlich Darlehensgewährungen der Firmen untereinander. In den Streitjahren hatte die Klägerin eine Darlehensforderung gegenüber der X-Betrieb GmbH (künftig: GmbH). Alleingesellschafter der GmbH ist X.
Der Darlehensgewährung der Klägerin an die GmbH liegt eine schriftliche Vereinbarung vom 26.April 1972 zugrunde. In diesem Darlehensvertrag ist der Darlehensbetrag mit 800 000 DM angegeben. Er erhöhte sich aufgrund nachträglicher Vereinbarungen auf 1 000 000 DM. Zunächst war eine vierteljährliche, später eine monatliche Zinsabrechnung vereinbart. Dementsprechend wurden in den Streitjahren die Zinsaufwendungen und Zinserträge monatlich verbucht. Die Zinsen betrugen in den Streitjahren je 65 000 DM.
Im Rahmen der Aufstellung der Jahresabschlüsse 1977 und 1978 am 9.September 1978 und 29.August 1979 wurden die verbuchten Zinsen bei der Klägerin und der GmbH storniert, weil die Sanierungsbedürftigkeit der GmbH festgestellt worden sei. Schriftliche Vereinbarungen über die Zinsverzichte liegen nicht vor.
Die GmbH hatte für die Jahre 1975 bis 1978 folgende Gewinne bzw. Verluste erklärt:
1975 ./. 407 652 DM
1976 ./. 1 624 275 DM
1977 + 252 685 DM
1978 + 31 586 DM
Der Bilanzverlust der GmbH betrug 1978 noch ca. 2,4 Mio DM bei einem Stammkapital von 100 000 DM. Zur Abwendung der Konkursantragspflicht gemäß § 64 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) hatte X in den Vorjahren und auch in den Streitjahren Patronatserklärungen für die GmbH abgegeben.
Nach einer Betriebsprüfung im Jahr 1981 hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) dem Gewinn der Klägerin für die Jahre 1977 und 1978 je 65 000 DM hinzugerechnet. Das FA ist der Auffassung, der Klägerin seien die für die Streitjahre vereinbarten Zinsen zugeflossen. Die Stornierung der ursprünglich gebuchten Zinserträge im Rahmen der Bilanzaufstellung sei nicht zulässig gewesen.
Einspruch und Klage blieben erfolglos (Parallelsache in den Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1987, 163 auszugsweise veröffentlicht).
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung der §§ 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör.
Das Finanzgericht (FG) habe die Urteilsbegründung maßgeblich auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.Oktober 1985 I R 247/81 (BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195) und I R 248/81 (BFHE 145, 175, BStBl II 1986, 178) gestützt und damit die steuerrechtliche Beurteilung von Rechtsverhältnissen zwischen einem Mehrheitsgesellschafter und seiner Kapitalgesellschaft auf den hier vorliegenden Sachverhalt eines Mehrheitsgesellschafters gegenüber seiner Personengesellschaft übertragen. Dies sei unzutreffend. Eine § 8 Abs.3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) vergleichbare gesetzliche Vorschrift zur Korrektur der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften gebe es nicht.
Sowohl die Darlehensgewährung wie die mit ihr getroffenen Nebenabreden (Verzinsung, Stornierung) seien betrieblich veranlaßt gewesen. Eine gewinnerhöhende Entstehung der Zinsforderungen und eine anschließende Entnahme der Zinsansprüche lägen nicht vor. Die Klägerin habe zur Sanierung der Schwestergesellschaft beitragen wollen. Die Notwendigkeit eines solchen Handelns im eigenbetrieblichen Interesse sei erst mit der Bilanzaufstellung bei der notleidenden GmbH erkennbar geworden.
Die Zurechnung von Zinserträgen außerhalb der Bilanz müsse auch unterbleiben, wenn der wirtschaftliche Tatbestand einer zinslosen Darlehensgewährung eine private Veranlassung habe. Eine nahestehende Person (Schwestergesellschaft) könne im Ergebnis bei der Personengesellschaft nicht anders behandelt werden als der Gesellschafter selbst.
Bei dem Zinsverzicht seien nicht in erster Linie die Belange des beherrschenden Gesellschafters, sondern die Belange der Klägerin beachtet worden, die bei einem Notleidendwerden der GmbH auf Forderungen hätte verzichten müssen und Rufschädigung erlitten hätte. In diesem Zusammenhang müssen auch die weiteren Darlehensgewährungen von ca. 2,5 Mio DM anderer X-Firmen an die notleidende GmbH berücksichtigt werden.
Die Sanierung hätte sich im Nachhinein auch wirtschaftlich als richtige Maßnahme dargestellt. Die GmbH habe eine sehr positive Entwicklung genommen. Die Unterkapitalisierung sei beseitigt. Im Jahr 1984 habe die GmbH einen Gewinn von 9,3 Mio DM erzielt.
Die Urteilsbegründung sei für die Klägerin überraschend gewesen, weil das Gericht Fragen nach einer betrieblichen oder privaten Veranlassung unterlassen hätte. Dadurch sei die Klägerin in ihrem Recht auf rechtliches Gehör verletzt worden.
Die Klägerin beantragt, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in den Jahren 1977 und 1978 um je 65 000 DM niedriger festzustellen, hilfsweise, die Sache zur Prüfung der betrieblichen Veranlassung der ausgesprochenen Zinsverzichte an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Das FG-Urteil beruht nach Auffassung des FA nicht auf einer Verletzung von Bundesrecht. Der Erlaß der Zinsforderungen sei nicht betrieblich veranlaßt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Die Rüge der Verletzung rechtlichen Gehörs greift nicht durch.
Das FG hat der Klägerin in ausreichendem Maß rechtliches Gehör gewährt (§ 119 Nr.3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, Art.103 Abs.1 des Grundgesetzes --GG--). Nach § 96 Abs.2 FGO darf das Urteil nur auf Tatsachen und Beweismittel gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten. Das FG darf seine Entscheidung auf einen rechtlichen Gesichtspunkt, den ein Beteiligter erkennbar übersehen oder für unerheblich gehalten hat, nur stützen, wenn es Gelegenheit zur Äußerung dazu gegeben hat (§ 278 Abs.3 der Zivilprozeßordnung --ZPO-- i.V.m. § 155 FGO; BFH-Urteil vom 29.November 1983 VIII R 184/83, BFHE 140, 203, BStBl II 1984, 371 m.w.N.).
Diese Grundsätze sind im Streitfall nicht verletzt. Die Klägerin hatte vor dem FG ausreichend Gelegenheit zu einer Stellungnahme. Entgegen der Auffassung der Klägerin verlangt der Anspruch auf rechtliches Gehör nicht, daß das Gericht die maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtert (vgl. BFH-Urteil vom 25.Februar 1976 I R 77/74, BFHE 118, 361, BStBl II 1976, 431). Der Anspruch auf Schutz vor Überraschungsentscheidungen ist nicht schon dann verletzt, wenn das FG rechtliche Gesichtspunkte, die im bisherigen Verfahren nicht im Vordergrund standen, in der Entscheidung als maßgebend herausstellt (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 14.April 1978 2 BvR 238/78, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Grundgesetz, Art.103 Abs.1, Rechtsspruch 160; BFH-Urteil vom 14.März 1989 I R 105/88, BFHE 157, 72, BStBl II 1989, 741).
Schon im Hinblick auf die Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung und im Verfahren vor dem FG lag es für die Klägerin nahe, daß der beherrschenden Stellung von X in der Firmengruppe für die Entscheidung des Rechtsstreits Bedeutung zukam und damit auch der Frage, ob dem Zinserlaß eine private oder eine betriebliche Veranlassung zugrunde lag.
2. Zutreffend führt die Klägerin in der Revision aus, daß die Hinzurechnung der stornierten Zinsen zum Gewinn nicht auf die Vorschrift des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG, der für Körperschaften, nicht für Personengesellschaften gilt, gestützt werden kann. Dies ist vom FG aber auch nicht geschehen.
Das FG hat die Kürzung des Gewinns um die stornierten Zinsen nicht zugelassen, weil der Verzicht nicht betrieblich, sondern privat veranlaßt war und seine Wurzel im Gesellschaftsverhältnis hatte. Damit geht das FG im Ergebnis davon aus, daß der Zinsverzicht bei der Klägerin als verdeckte Entnahme und bei der GmbH als verdeckte Einlage zu werten ist. Diese Beurteilung durch das FG ist nicht zu beanstanden.
3. Eine Personengesellschaft unterliegt als solche nicht der Einkommensteuer. Sie ist für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer aber insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind (BFH-Beschluß vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 425 f., BStBl II 1984, 751, 761; BFH- Urteil vom 5.November 1985 VIII R 257/80, BFHE 145, 58, BStBl II 1986, 53; BFH-Beschluß vom 25.Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163,, 1). Leistungen, die eine Personengesellschaft aufgrund eines entgeltlichen, mit Fremdgeschäften vergleichbaren Vertrages zugunsten einer ganz oder teilweise hinsichtlich der Gesellschafter identischen Personengesellschaft erbringt, sind bei der Gewinnermittlung der Personengesellschaft im Grundsatz wie Leistungen aufgrund von Geschäften zwischen fremden Dritten zu beurteilen (BFH-Urteile vom 24.März 1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598; in BFHE 145, 58, BStBl II 1986, 53). Personengesellschaften, deren Gesellschafter identisch oder teilweise identisch sind, können also nicht zu einem einheitlichen Steuersubjekt zusammengefaßt werden (vgl. BFH-Urteil vom 22.Januar 1985 VIII R 37/84, BFHE 143, 420, BStBl II 1985, 501, 504). Vielmehr können sie aufgrund ihrer beschränkten Steuerrechtsfähigkeit wie Fremde zueinander in Rechtsbeziehungen treten.
Forderungen aus Lieferungen oder Leistungen sind in der Steuerbilanz regelmäßig zu aktivieren, wenn sich der zugrunde liegende Geschäftsvorgang nach äußerer Form und wirtschaftlichem Gehalt wie ein im Geschäftsverkehr zwischen Fremden üblicher Leistungsaustausch darstellt. Das gilt für Warenlieferungen zwischen den Schwestergesellschaften, aber auch für die Gewährung eines Darlehens. Verzichtet die Gläubigergesellschaft ganz oder teil*_ weise auf eine Forderung im Rahmen einer Sanierung der notleidenden Schuldnergesellschaft, kann der Forderungserlaß als betrieblich veranlaßte Preisgabe von Betriebsvermögen und somit als betrieblicher Aufwand zu beurteilen sein (vgl. BFH-Urteil vom 22.Januar 1981 IV R 160/76, BFHE 132, 538, BStBl II 1981, 427; Blümich/Wehmeyer, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 14.Aufl., § 3 EStG Rz.233). Dabei kommt der Frage Bedeutung zu, ob auch ein Dritter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Forderung erlassen würde.
Das FG ist bei seiner Entscheidung von diesen Grundsätzen ausgegangen. Zutreffend hat das FA in seiner Revisionserwiderung darauf hingewiesen, das FG habe nicht abstrakt verneint, daß eine Personengesellschaft eine Zinsforderung gegenüber einer Schwestergesellschaft als Sanierungsmaßnahme mit steuerlicher Wirkung erlassen kann. Das FG habe lediglich die hierfür erforderlichen Voraussetzungen im Streitfall als nicht gegeben beurteilt.
4. Das FG ist aufgrund der Gesamtwürdigung zum Ergebnis gekommen, daß die Zinsverzichte der Klägerin nicht aus betrieblichen Gründen der Klägerin erfolgt seien, sondern zur Finanzierung der GmbH und somit aus privaten Gründen des Hauptgesellschafters X, so daß eine gewinnmindernde Berücksichtigung des Verzichts auf die Zinsforderungen bei der Klägerin nicht in Betracht komme. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist diese Würdigung für das Revisionsgericht bindend, wenn sie --wie hier-- verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflußt ist; das gilt auch dann, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 118 Rz.40 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH; BFH-Urteil vom 5.April 1990 VII R 50/88, BFH/NV 1991, 204).
Nicht zu beanstanden ist insbesondere die Würdigung des FG, sowohl die Klägerin als auch die GmbH seien in den Streitjahren davon ausgegangen, daß die Darlehensforderung zu verzinsen und die Zinsforderungen der Streitjahre entstanden seien. Das dokumentiere die laufende und übereinstimmende Buchung der Zinsen bei der Klägerin und der GmbH. Der Vortrag der Klägerin in der Revision, die Stornierung der Zinsen im Rahmen der Abschlußbuchungen könne auch als Zeichen für das Nichtvorliegen einer Zinsabrede gewertet werden, veranlaßt den Senat nicht zu einer anderen Beurteilung. Die Ausführungen der Klägerin in der Revisionsbegründung, welche steuerrechtlichen Folgerungen zu ziehen sind, wenn ein Darlehen zinslos gewährt wird, sind im Streitfall somit nicht einschlägig. Nicht zu beanstanden ist weiter die Würdigung des FG, die Stornierung der Zinsforderungen und -verbindlichkeiten im Rahmen der vorbereitenden Abschlußbuchungen habe den bei der Klägerin bereits angefallenen Zinsertrag nicht wieder beseitigt.
Die Klägerin sieht in dem Zinsverzicht eine Sanierungsmaßnahme, die sich auch steuerlich auswirken müsse. Die Freistellung von einer Verpflichtung im Rahmen eines Leistungsaustausches führt regelmäßig nicht zu einem steuerfreien Sanierungsgewinn. Das hat der Senat in seinem Urteil vom 19.März 1991 VIII R 214/85 (BFHE 164, 70, BStBl II 1991, 633) herausgestellt. Unter diesen Umständen opfert der Verzichtende nicht unentgeltlich einen Wert auf, was für die Annahme eines steuerfreien Sanierungsgewinns grundsätzlich erforderlich ist (vgl. von Beckerath in Kirchhof/ Söhn, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr.B 66/37; --en-- Der Betrieb --DB-- 1977, 1165).
Die Klägerin begründet die Notwendigkeit des Zinsverzichtes insbesondere damit, daß der Name X nicht in Mißkredit geraten sollte. Sie hätte ein betriebliches Interesse an dem guten Ruf gehabt, weil sonst existenzbedrohende Verluste auf sie hätten zukommen können. Dieser Hinweis belegt den betrieblichen Charakter des Zinserlasses nicht einwandfrei, denn auch X hatte ein Interesse, daß der Name X nicht in Mißkredit kam. Sein Interesse hatte seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis, war also nicht betrieblich veranlaßt. Die betriebliche Veranlassung der Zinsstornierung ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aus dem Hinweis auf die Krise der Firmengruppe im Jahr 1964. Auch hier war das gesellschaftsrechtliche Interesse von X wesentlich berührt.
Das FG geht davon aus, daß sich der Hauptgesellschafter X zur Sanierung der GmbH und einer weiteren GmbH der Firmengruppe der Klägerin und der Schwestergesellschaft in Y bedient habe. Dafür spreche, daß außer der Klägerin und der Schwestergesellschaft kein weiterer Gläubiger auf seine Forderungen verzichtet hat. Auch diese Ausführungen sind nicht zu beanstanden.
Beteiligen sich fremde Unternehmer nicht an einem Erlaß, ist regelmäßig von einem gesellschaftsrechtlich veranlaßten Verzicht auszugehen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 132, 538, 542, BStBl II 1981, 427, 429; vom 14.März 1990 I R 64/85, BFHE 161, 28, BStBl II 1990, 810). Das gilt sowohl für die Befreiung des Sanierungsgewinns von der Einkommensteuer beim Begünstigten, aber auch für die Abziehbarkeit der Aufwendungen beim Verzichtenden. Mit Recht führt das FG in diesem Zusammenhang auch an, die Klägerin habe nichts dafür vorgetragen, daß die GmbH in den Streitjahren ihren Zahlungsverpflichtungen gegenüber fremden Dritten nicht nachgekommen sei.
Das FG hat in der Patronatserklärung von X mit Recht die wesentliche Grundlage für die Gesundung der GmbH gesehen. Diese hatte ihre Grundlage in der Stellung von X als Hauptgesellschafter der Firmengruppe. Als Einzelmaßnahme wäre der Zinsverzicht nicht geeignet gewesen, die wirtschaftliche Gesundung der GmbH herbeizuführen. Auch dies spricht für die private und gegen die betriebliche Veranlassung des Zinsverzichtes.
Fundstellen
Haufe-Index 63845 |
BStBl II 1992, 375 |
BFHE 165, 398 |
BB 1992, 182-183 (LT) |
DB 1992, 20-22 (LT) |
DStR 1991, 1623 (K) |
HFR 1992, 112 (LT) |
StE 1991, 424 (K) |