Entscheidungsstichwort (Thema)
Unterhaltszahlungen an im Ausland lebende Angehörige als außergewöhnliche Belastung; Pflicht zur Vorlage an den EuGH
Leitsatz (redaktionell)
1. Gem. § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 5 Halbsatz 2 EStG i. d. F. des JStG 1996 können nur Unterhaltsleistungen an nach inländischem Recht unterhaltsberechtigte Personen als außergewöhnliche Belastung steuerlich berücksichtigt werden, selbst wenn der Stpfl. nach ausländischem Recht zum Unterhalt der im Ausland lebenden Angehörigen verpflichtet ist und die Unterhaltspflicht aufgrund internationalem Recht im Inland verbindlich ist. Diese Beschränkung verstößt weder gegen das Grundgesetz noch gegen Europarecht.
2. Zur Rüge der Verletzung der Vorlagepflicht an den EuGH.
Normenkette
GG Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 6, 9, 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 3, Art. 101; EStG §§ 33, 33a Abs. 1 S. 5 Hs. 2, S. 1; EWGAbk TUR Art. 9; EWGAssRBes 1/80 Art. 10 Abs. 1; EWGAssRBes 3/80 Art. 39
Verfahrensgang
Tenor
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.
Tatbestand
Der Beschwerdeführer wendet sich mit seiner Verfassungsbeschwerde dagegen, dass nach der hier angegriffenen Entscheidung des Bundesfinanzhofs Aufwendungen zur Erfüllung gesetzlicher Unterhaltspflichten, die nicht nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB), sondern gemäß Art. 18 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB) nach ausländischem Recht begründet sind, nicht steuermindernd berücksichtigt werden. Die Verfassungsbeschwerde betrifft mittelbar die Frage, ob § 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 5 Halbsatz 2 EStG in der hier anzuwendenden Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I S. 1250) verfassungsgemäß ist.
Satz 5 dieser Vorschrift bestimmt: „Ist die unterhaltene Person nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so können die Aufwendungen nur abgezogen werden, soweit sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaats der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind […]; ob der Steuerpflichtige zum Unterhalt gesetzlich verpflichtet ist, ist nach inländischen Maßstäben zu beurteilen.”
I.
1. Die Beteiligten streiten über die Abzugsfähigkeit von Unterstützungsleistungen an im Ausland (Türkei) lebende Angehörige, mit denen der Beschwerdeführer weder verheiratet noch in gerader Linie verwandt ist.
Der Beschwerdeführer ist türkischer Herkunft und seit April 2000 deutscher Staatsangehöriger. Er hat seinen ständigen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland. Im Streitjahr 1997 erzielte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In seiner Einkommensteuererklärung machte er Unterhaltsaufwendungen für in der Türkei lebende Angehörige gemäß § 33a Abs. 1 EStG geltend, für seinen Vater und seine Stiefmutter zusammen 8.800 DM und für seine Schwester sowie deren drei Kinder insgesamt 17.608 DM (4 × 4.402 DM).
2. Mit dem Einkommensteuerbescheid 1997 vom 8. September 1998 lehnte das beklagte Finanzamt die Berücksichtigung der Unterstützungsleistungen an die Stiefmutter, die Schwester und deren Kinder ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
3. Mit Urteil vom 4. Juli 2002 hat der Bundesfinanzhof die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Er hat unter anderem ausgeführt, das Finanzgericht habe zu Recht die Unterhaltszahlungen an die in der Türkei lebenden Angehörigen nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt. Die Beantwortung der Frage, ob eine berücksichtigungsfähige Unterhaltsverpflichtung im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorliege, richte sich nach inländischem Recht, das heiße, nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches. Dies gelte nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG auch für in der Bundesrepublik lebende ausländische Steuerpflichtige, die ihre Angehörigen im In- oder Ausland unterstützten. Der Beschwerdeführer sei nach inländischem Recht weder seiner Stiefmutter noch seiner Schwester und deren Kindern gegenüber gesetzlich unterhaltsverpflichtet. Keine andere Beurteilung folge daraus, dass der Beschwerdeführer nach türkischem bürgerlichen Recht möglicherweise unterhaltsverpflichtet sei, da der Gesetzgeber erkennbar an Unterhaltspflichten ausschließlich nach deutschem Unterhaltsrecht anknüpfe. Die Unterhaltsaufwendungen könnten auch nicht nach § 33 EStG abgezogen werden. § 33a Abs. 5 EStG schließe die Anwendung des § 33 EStG für typische Unterhaltsaufwendungen zugunsten anderer Personen aus.
Die gesetzliche Regelung verletze Art. 3 Abs. 1 GG nicht. Der Gesetzgeber sei nicht von Verfassungs wegen verpflichtet, die den Beschwerdeführer nach internationalem Privatrecht auch in der Bundesrepublik treffende Unterhaltspflicht gegenüber Angehörigen in der Türkei steuermindernd zu berücksichtigen.
Steuerpflichtige in der Lage des Beschwerdeführers erlitten aufgrund der Regelung einen Nachteil im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen. Der Beschwerdeführer könne wie alle anderen Steuerpflichtigen nur die Unterhaltsleistungen abziehen, die er an gesetzlich Unterhaltsberechtigte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches leiste. Er würde aber insoweit ungleich behandelt, als er nicht sämtliche gesetzlichen Unterhaltspflichten steuermindernd geltend machen könne. Anders als die Mehrzahl der Steuerpflichtigen unterliege er insoweit erweiterten gesetzlichen Unterhaltsverpflichtungen, als er nach türkischem Zivilrecht seiner Schwester, deren Kindern und seiner Stiefmutter gegenüber möglicherweise zum Unterhalt verpflichtet sei und diese Pflicht über Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 18 EGBGB auch im Inland gelte.
Allerdings lege der Steuergesetzgeber der Einkommensteuer das so genannte Nettoprinzip zugrunde; danach werde nur das Nettoeinkommen besteuert, das heißt die Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen und der existenzsichernden Aufwendungen. Es könne offen bleiben, ob das Nettoprinzip verfassungsrechtlich erfordere, alle zwangsläufigen Aufwendungen der Einkommensverwendung grundsätzlich steuermindernd zu berücksichtigen. Selbst wenn dies der Fall wäre, wäre der Gesetzgeber nicht gehindert, hiervon bei Vorliegen gewichtiger Gründe abzuweichen. Dabei stehe ihm eine weite Beurteilungs- und Gestaltungsfreiheit zu. Außerdem dürfe er sich – wie stets bei der Ordnung von Massenerscheinungen – bei der Ausgestaltung seiner Normen generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen.
Die Nichtberücksichtigung von Unterhaltszahlungen, die ein Steuerpflichtiger nach ausländischem Zivilrecht schulde, sei durch Praktikabilitätsgesichtspunkte sowie Gründe der Missbrauchsbekämpfung sachlich gerechtfertigt. Hinzu komme, dass die Unterhaltspflichten dem Beschwerdeführer nicht durch die inländische, sondern durch die türkische Rechtsordnung auferlegt würden. In Härtefällen, etwa wenn aufgrund eines vollstreckbaren Gerichtsurteils zweifelsfrei feststehe, dass der Steuerpflichtige zum Unterhalt an Angehörige in der Seitenlinie verpflichtet sei, könne im Übrigen im Einzelfall eine übermäßige Besteuerung durch einen Erlass vermieden werden.
Ein Verstoß gegen das Gebot der steuerlichen Berücksichtigung des Familienexistenzminimums liege nicht vor, weil in den Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG nur Eltern und Kinder einbezogen seien, Stiefeltern jedoch nur, wenn im Einzelfall eine enge Beziehung zu den Stiefkindern bestehe. Diese Voraussetzungen seien im Ausgangsfall nicht gegeben.
Die Beschränkung des Abzugs von Unterhaltsleistungen in § 33a Abs. 1 EStG auf solche, die aufgrund von Unterhaltspflichten nach den Maßstäben des Bürgerlichen Gesetzbuches erfolgen, verstoße auch nicht gegen das Diskriminierungsverbot in Art. 9 des Assoziierungsabkommens zwischen der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und der Türkei vom 12. September 1963. Diese Vorschrift, die jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verbiete, sei unter anderem durch Art. 10 Abs. 1 des Beschlusses Nr. 1/80 des Assoziationsrates sowie Art. 37 des Zusatzprotokolls vom 23. November 1975 konkretisiert worden. § 33a Abs. 1 EStG verletze diese Vorschriften jedoch schon deshalb nicht, weil der Beschwerdeführer nicht anders behandelt werde als inländische Steuerpflichtige. Auch diese könnten Unterhaltsleistungen an andere als die von § 33a EStG erfassten Personen steuerlich nicht geltend machen. Zwar unterliege der Beschwerdeführer möglicherweise erweiterten Unterhaltspflichten in der Türkei. Das Verbot der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verlange jedoch nicht von einem Mitgliedstaat, dass er der unterschiedlichen Situation anderer Staatsangehöriger, die in der Rechtsordnung oder der Verwaltungspraxis ihres Heimatstaates begründet sind, durch besondere Regelungen Rechnung trage.
4. Der Beschwerdeführer rügt mit seiner Verfassungsbeschwerde die Verletzung seiner Rechte aus Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 6, Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 3 und Art. 101 GG, weil er seine Unterhaltsleistungen, zu denen er nach türkischem Recht in Verbindung mit dem internationalen Privatrecht gesetzlich verpflichtet sei, infolge Auslegung und Anwendung der §§ 33, 33a EStG durch den Bundesfinanzhof steuerlich nicht absetzen könne.
Nach türkischem Recht in Verbindung mit internationalem Privatrecht sei er zu Unterhaltsleistungen gegenüber seiner Schwester verpflichtet und könne insoweit auch vor einem deutschen Gericht verklagt werden. Die vom deutschen Gesetzgeber verabschiedete Regelung des internationalen Privatrechts, nach der ausländische Steuerpflichtige vielfach durch die vorgeschriebene Anwendung ausländischen Rechts weitergehende Unterhaltspflichten hätten als Inländer, behandele familienrechtlich In- und Ausländer ungleich. Dem müsse er im Rahmen der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit Rechnung tragen.
Ein sachlicher Grund für die Nichtberücksichtigung seiner Unterhaltspflichten sei nicht gegeben. Der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers sei schon wegen des Diskriminierungsverbots im zwischen der Türkei und Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen und wegen des Gleichbehandlungsgrundsatzes des Art. 10 des Assoziationsratsbeschlusses 1/80 EWG und des Art. 3 des Beschlusses 3/80 des Assoziationsrates EWG eingeschränkt.
Die vom Bundesfinanzhof in den Vordergrund gestellten Praktikabilitätserwägungen griffen nicht durch. So habe der Bundesfinanzhof auch in anderen Fällen ausländische Rechtsordnungen zur Falllösung herangezogen. Deshalb könne die Schwierigkeit der Ermittlung des ausländischen Rechts als sachlicher Grund nicht angeführt werden.
Ein Gleichheitsverstoß liege auch darin, dass bei der Abziehbarkeit außergewöhnlicher Belastungen im Rahmen des § 33 EStG auch Aufwendungen aufgrund einer sittlichen Verpflichtung steuerlich berücksichtigt würden, die Spezialregelung zur Abziehbarkeit von Unterhaltsleistungen nach § 33a EStG dagegen einen Abzug wegen sittlicher Verpflichtung nicht mehr vorsehe. Erst recht sei nicht zu rechtfertigen, dass im Gegensatz zu seinem Fall uneheliche Lebenspartner Unterhaltspflichten absetzen könnten, obwohl diese gesetzlich gar nicht zu entsprechenden Leistungen verpflichtet seien.
Darüber hinaus verstoße die Regelung gegen Art. 6 Abs. 1 GG, speziell gegen das Gebot der steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums. Der Schutz der Familie sei nicht auf die Kleinfamilie begrenzt.
Weiterhin sei der Beschwerdeführer in seinem Recht aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verletzt, weil der Bundesfinanzhof seine Vorlagepflicht an den Europäischen Gerichtshof nach dem EG-Vertrag verletzt habe.
Unter anderem nach dem Abkommen zur Gründung einer Assoziation zwischen der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und der Türkei werde jede Diskriminierung wegen der Staatsangehörigkeit ausgeschlossen. Im Gegensatz zu der Auffassung des Bundesfinanzhofs liege eine Ungleichbehandlung im Sinne des Assoziationsabkommens vor. Zwar würden für Deutsche wie für Türken gleichermaßen Unterhaltspflichten zum Abzug zugelassen, die sich nach inländischen Maßstäben richteten, aber es werde nicht dem Umstand Rechnung getragen, dass ebenso wie nach inländischem Recht auch nach ausländischem Recht in Verbindung mit internationalem Privatrecht Unterhaltspflichten entstehen könnten, die gleichermaßen zum Abzug zugelassen werden müssten.
Entscheidungsgründe
II.
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen. Die Annahmevoraussetzungen liegen nicht vor. Der Verfassungsbeschwerde kommt weder grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung zu noch ist ihre Annahme zur Durchsetzung der in § 90 Abs. 1 BVerfGG genannten Rechte angezeigt (§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Die fristgemäß eingelegte Verfassungsbeschwerde ist teilweise unzulässig, teilweise unbegründet und hat daher keine hinreichende Aussicht auf Erfolg (vgl. BVerfGE 90, 22 ≪24 ff.≫).
1. a) Soweit der Beschwerdeführer eine Verletzung des Rechts auf den gesetzlichen Richter nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG wegen Verletzung einer Vorlagepflicht gemäß Art. 234 EGV rügt, kann offen bleiben, ob die Unzulässigkeit der Rüge aus dem Grundsatz der Subsidiarität (§ 90 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG) folgt, weil der Beschwerdeführer eine Vorlage an den Europäischen Gerichtshof nicht schon im fachgerichtlichen Verfahren gefordert, also nicht alle Möglichkeiten ergriffen hat, um die geltend gemachte Verletzung seiner Rechte zu verhindern (vgl. BVerfGE 95, 163 ≪171≫; stRspr). Die Verfassungsbeschwerde genügt insoweit nicht den Begründungs- und Substantiierungserfordernissen gemäß §§ 23 Abs. 1, 92 BVerfGG. Es wird nicht ansatzweise begründet, inwieweit die Ausführungen des Bundesfinanzhofs eine grundsätzliche Verkennung der Vorlagepflicht erkennen lassen, ein bewusstes Abweichen von der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs ohne Vorlagebereitschaft enthalten, oder – bei Unvollständigkeit der Rechtsprechung – der Bundesfinanzhof seinen Beurteilungsrahmen in unvertretbarer Weise überschritten habe (vgl. BVerfGE 82, 159 ≪195 f.≫).
Insoweit wäre die Verfassungsbeschwerde im Übrigen jedenfalls auch unbegründet. Der Bundesfinanzhof hat mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs ausgeführt, dass das Verbot der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit in Art. 9 des Assoziierungsabkommens zwischen der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und der Türkei und dessen Konkretisierungen und Ergänzungen durch den Beschluss Nr. 1/80 des Assoziationsrates sowie Art. 37 und Art. 39 des Zusatzprotokolls vom 23. November 1975 nicht verlangten, dass der unterschiedlichen Situation anderer Staatsangehöriger, die in der Rechtsordnung ihres Heimatstaats begründet ist, durch besondere Regelungen Rechnung getragen werde, sondern dass nur eine Gleichbehandlung mit den inländischen Staatsangehörigen erforderlich sei, so dass die Beschränkung abzugsfähiger Unterhaltsaufwendungen nach Maßgabe inländischer gesetzlicher Unterhaltspflichten keine Ungleichbehandlung im Sinne des Diskriminierungsverbots darstelle. Hiergegen sind verfassungsrechtliche Einwände nicht zu erheben.
b) Soweit die Verletzung des Gebots der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sowie von Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG gerügt wird, ist die Verfassungsbeschwerde teilweise zulässig. Dies betrifft die Versagung steuermindernder Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen an die Schwester, die jedenfalls grundsätzlich nach Art. 315, 316 Türkisches Zivilgesetzbuch (bzw. Art. 364 in der Fassung seit 1. Januar 2002, abgedruckt in: Bergmann/Ferid/Henrich, Internationales Ehe- und Kindschaftsrecht, Türkei, Stand: 30. Juni 2003, S. 95) unterhaltsberechtigt sein kann. Soweit jedoch auch die Nichtberücksichtigung der Unterhaltsleistungen an die Stiefmutter und an die Kinder der Schwester gerügt wird, ist jedenfalls die Entscheidungserheblichkeit einer steuerlichen Ungleichbehandlung von Unterhaltsleistungen aufgrund gesetzlicher Pflichten nicht ansatzweise dargetan, da weder der Verfassungsbeschwerdeschrift noch den Anlagen zu entnehmen ist, aus welcher (türkischen) Vorschrift sich entsprechende gesetzliche Unterhaltspflichten ergeben könnten.
2. § 33a EStG in der Auslegung des Bundesfinanzhofs verstößt weder gegen das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit noch verletzt er den Beschwerdeführer in seinen Rechten aus Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG.
Nach der – verfassungsrechtlich bedenkenfreien – Auslegung des Bundesfinanzhofs sind Unterhaltszahlungen als außergewöhnliche Belastung nach §§ 33 und 33a Abs. 1 Satz 1 und Satz 5 Halbsatz 2 EStG nur dann zu berücksichtigen, wenn sie aufgrund einer Unterhaltsverpflichtung nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches erfolgen. Soweit in der Bundesrepublik Deutschland lebende ausländische Steuerpflichtige darüber hinaus Unterhaltsaufwendungen für ihre Angehörigen im In- oder Ausland erbringen, sind diese weder gemäß den speziellen Bestimmungen des § 33a EStG noch nach der allgemeinen Regel des § 33 EStG abziehbar.
a) Die Vorschrift des § 33a EStG berührt zwar das Gebot gleichmäßiger Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit, Art. 3 Abs. 1 GG, sowie das aus Art. 1 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Sozialstaatsgrundsatz des Art. 20 Abs. 1 GG und aus Art. 6 Abs. 1 GG abgeleitete Gebot der steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums; denn der besonderen Belastung ausländischer Steuerpflichtiger durch gesetzliche Unterhaltspflichten nach ausländischem Recht, das nach internationalem Privatrecht im Inland anwendbar ist, wird steuerrechtlich nicht Rechnung getragen.
Die Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen auf die Fälle, in denen Unterhaltspflichten erfüllt werden, die inländischen Maßstäben entsprechen, ist jedoch insbesondere aus Gründen der Praktikabilität und der Missbrauchsabwehr gerechtfertigt.
aa) Auf dem Gebiet der steuerrechtlichen Massenverwaltung sind Praktikabilität und Einfachheit des Rechts als hochrangige Ziele zu berücksichtigen (vgl. z.B. BVerfGE 96, 1 ≪6 f.≫; 101, 297 ≪309 f.≫). Der Gesetzgeber hat einen – freilich nicht unbegrenzten – Raum für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen. Der Gleichheitssatz fordert nicht eine immer mehr individualisierende und spezialisierende Gesetzgebung, die letztlich die Gleichmäßigkeit des Gesetzesvollzugs gefährdet, sondern die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst unausweichlichen Belastungsgrundes. Deshalb darf der Gesetzgeber auch bei der einkommensteuerlichen Verschonung des Existenzminimums einen steuererheblichen Vorgang um der materiellen Gleichheit willen im typischen Lebensvorgang erfassen und individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen (vgl. BVerfGE 101, 297 ≪309 f.≫ m.w.N.).
Der Steuergesetzgeber ist von Verfassungs wegen grundsätzlich nicht verpflichtet, bei der Ausgestaltung der Regelungen über die Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen das Unterhaltsrecht im Einzelnen abzubilden oder auf dieses zu verweisen, um damit allen Besonderheiten gerecht zu werden (vgl. auch Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. August 1997 – III R 68/96 –, BFHE 184, 315 ≪318≫).
Für die Rechtfertigung von Normen, die grenzüberschreitende Sachverhalte betreffen, haben Gründe der Einfachheit des Rechts und dessen Praktikabilität im Verwaltungsvollzug besonderes Gewicht (Beschluss des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juni 2004 – 2 BvL 5/00 –, NJW-RR 2004, S. 1657 ≪1660≫).
bb) Gemessen hieran ist die Nichtberücksichtigung von Unterhaltspflichten in § 33a Abs. 1 EStG, die nicht inländischen Maßstäben entsprechen, gerechtfertigt (ebenso Hettler, Der Betrieb 2003, S. 356 ff.; Steinhauff, KFR F. 3 EStG § 33a, 2/02, S. 421 ff.; a.A. Paus, DStZ 2003, S. 306 ff.; Gebauer/Hufeld, IPRax 2004, S. 327 ff.; kritisch auch Kanzler, FR 2002, S. 1244; Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., 2002, S. 422). Der deutsche Gesetzgeber muss und kann in der steuerrechtlichen Massenverwaltung nicht alle Besonderheiten und Unterschiede des ausländischen Rechts – auch soweit es in Deutschland über Regelungen des internationalen Privatrechts durchsetzbar ist – im Hinblick auf Art und Höhe der Unterhaltspflichten gegenüber nahen und entfernten Angehörigen berücksichtigen. Für die zu prüfende Regelung haben die sachlichen Gründe hinreichendes Gewicht, um die unterschiedliche Behandlung von Steuerpflichtigen mit Unterhaltspflichten nach inländischen und nach ausländischen Maßstäben zu rechtfertigen.
Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber im vorliegenden Fall den Verwaltungsaufwand für nicht vertretbar hält.
(1) Der Gesetzgeber hatte dem erheblichen Verwaltungsaufwand bei der Ermittlung außergewöhnlicher Belastungen durch Unterhaltsaufwendungen bereits für einen vergleichbaren Problembereich Rechnung getragen: Der Begriff der Zwangsläufigkeit nach § 33 Abs. 2 EStG ist im Rahmen der spezielleren Norm des § 33a Abs. 1 EStG dahingehend eingeschränkt worden, dass allein Unterhaltsaufwendungen aufgrund gesetzlicher, nicht auch aufgrund sittlicher Pflichten steuerlich zu berücksichtigen sind. Dies ist – worauf der Bundesfinanzhof zu Recht hinweist – damit begründet worden, dass den Finanzbehörden die aufwendige Prüfung, ob eine sittliche Verpflichtung besteht, erspart werden und zugleich der Einheitlichkeit der Rechtsordnung Rechnung getragen werden sollte (BTDrucks 13/1686, S. 42). Das ist von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden.
(2) Bei der Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen aufgrund ausländischer gesetzlicher Verpflichtungen bereitet nicht nur die Ermittlung des jeweils geltenden Rechts Schwierigkeiten. Für das Bestehen von Unterhaltspflichten kommt es je nach Rechtsordnung zunächst auf die gesetzliche Pflicht als solche, aber auch auf die jeweiligen Voraussetzungen, etwa auf das „Ob” und den Umfang der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten, gegebenenfalls die mangelnde Leistungsfähigkeit anderer Verpflichteter, die Bedürftigkeit des oder der Berechtigten und zum Beispiel auf die Erfüllung von Erwerbsobliegenheiten der Berechtigten an. Darüber hinaus ist die Erforschung des jeweiligen Sachverhalts äußerst aufwendig. Trotz der erhöhten Mitwirkungspflicht der Steuerpflichtigen bei Sachverhalten mit Auslandsbezug (§ 90 Abs. 2 AO) und der Bemühungen um eine praktikable Handhabung durch die Weisung des Bundesministeriums der Finanzen zu Unterhaltsaufwendungen für Personen im Ausland als außergewöhnliche Belastung (BStBl 1997 I S. 826 ff.) ist der Verwaltungsaufwand nicht nur aufgrund der Vielfältigkeit der einschlägigen Rechtsordnungen bei der Ermittlung der Antwort auf die Frage nach Erfüllung der jeweiligen Tatbestandsvoraussetzungen erheblich (so auch Steinhauff, KFR F. 3 EStG § 33a, 2/02, S. 421 ≪426≫; kritisch Paus, DStZ 2003, S. 306 ≪307≫). So ist zum Beispiel in der Weisung des Bundesministeriums der Finanzen vorgesehen, dass die Unterhaltsbedürftigkeit der im Ausland lebenden unterhaltenen Person durch detaillierte Angaben in amtlichen Bescheinigungen der Heimatbehörden dieser Person mit deutscher Übersetzung durch einen amtlich zugelassenen Dolmetscher, durch ein Konsulat oder durch sonstige zuständige (ausländische) Dienststellen nachzuweisen ist. Dennoch vermag diese – im Einzelnen noch konkretisierte – Anforderung an eine vorzulegende Bescheinigung für viele Staaten nicht sicherzustellen, dass das Bestehen der Unterhaltspflicht ausreichend wahrscheinlich ist. Letztlich führen sowohl die Berücksichtigung als auch die Nichtberücksichtigung von Unterhaltsleistungen in das Ausland zu Problemen hinsichtlich der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, die der Gesetzgeber für die steuerrechtliche Massenverwaltung im Wege des Ausschlusses der Abziehbarkeit von Aufwendungen aufgrund von Unterhaltspflichten, die nicht nach inländischen Maßstäben bestehen, lösen durfte.
(3) Im Hinblick auf die Zwangsläufigkeit der Unterhaltsleistungen ist weiterhin darauf zu verweisen, dass in einer Vielzahl ausländischer Kulturen der Erfüllung sittlicher Verpflichtungen ein höherer Rang oder jedenfalls ein ebenso hoher Rang eingeräumt wird wie der Erfüllung rechtlicher Unterhaltspflichten. Dennoch muss und kann der Gesetzgeber weder jedem Einzelfall noch jeder ausländischen Rechts- und Sittenordnung bei der Ausgestaltung der inländischen Steuervorschriften Rechnung tragen. Auch dadurch würde letztlich die Gleichmäßigkeit des Gesetzesvollzugs gefährdet.
(4) Der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung steht auch nicht entgegen, dass sich gerade im Hinblick auf die Schwierigkeiten der Feststellung der Unterhaltsbedürftigkeit einer im Ausland lebenden Person regelmäßig kein Unterschied ergibt zwischen Unterhaltspflichten, die auch nach inländischen Maßstäben bestehen – also zum Beispiel gegenüber den Eltern –, und Unterhaltspflichten, die nach ausländischem Recht in Verbindung mit internationalem Privatrecht zur Anwendung kommen (so aber Paus, DStZ 2003, S. 306 ≪307≫). Denn der Spielraum zur Rechtfertigung unterschiedlicher Besteuerung durch Praktikabilitätserwägungen ist geringer einzuschätzen, wenn Unterhaltsleistungen inländischen Maßstäben entsprechen und in gleich gelagerten Inlandsfällen steuermindernd wirken; dagegen haben Praktikabilitätserwägungen in Fällen, die nur durch den Auslandsbezug entstehen, ein höheres Gewicht:
Bei der Berücksichtigung von Aufwendungen aufgrund von Unterhaltspflichten nach inländischen Maßstäben trifft den Gesetzgeber das Gebot der Folgerichtigkeit derart, dass er die selbst gesetzten unterhaltsrechtlichen Maßstäbe im Steuerrecht angemessen umsetzen muss. Grundlegend anders ist dies, sobald es um die Berücksichtigung allein nach ausländischem Recht bestehender Unterhaltspflichten geht. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Gesetzgeber diese Pflichten insoweit in seinen Willen aufgenommen hat, als er durch Regelungen des internationalen Privatrechts die Durchsetzbarkeit dieser ausländischen Pflichten durch Einklagbarkeit und Vollstreckbarkeit im Inland gewährleistet. Zwar ist der Unterhaltspflichtige in seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit möglicherweise in gleicher Weise betroffen. Der deutsche Gesetzgeber muss dem jedoch nicht in gleicher Weise Rechnung tragen. Er hat sich – entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers – die familienrechtliche Wertung der ausländischen Unterhaltspflicht nicht zu eigen gemacht, sondern mit Art. 18 Abs. 1 EGBGB lediglich uneingeschränkt an Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 bis 10 des Haager Übereinkommens vom 2. Oktober 1973 über das auf Unterhaltspflichten anzuwendende Recht (vgl. Bekanntmachung des Unterhaltsstatutübereinkommens sowie der Ratifizierung: BGBl II 1986 S. 825, und BGBl II 1987 S. 225) festgehalten, wonach auf Unterhaltspflichten die Sachvorschriften des am jeweiligen gewöhnlichen Aufenthalt des Unterhaltsberechtigten geltenden Rechts anzuwenden sind.
Somit beruht die Nichtberücksichtigung der allein nach ausländischem Unterhaltsrecht bestehenden Unterhaltspflicht der Sache nach auf dem Zusammentreffen von Regelungen unterschiedlicher Hoheitsträger.
(5) Folgende Aspekte bestätigen die verfassungsrechtliche Würdigung: Das verfassungsrechtliche Gebot, dem Steuerpflichtigen sein Einkommen insoweit steuerfrei zu belassen, als es zur Deckung des Existenzminimums benötigt wird, korrespondiert mit der sozialstaatlichen Pflicht nach Art. 1 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG, dem mittellosen Bürger das Existenzminimum erforderlichenfalls durch Sozialleistungen zu sichern. Auch das Gebot der steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums, das zusätzlich auf Art. 6 Abs. 1 GG beruht, folgt nicht zuletzt daraus, dass der Staat, wenn er dem Steuerpflichtigen die Mittel für die Unterstützung der unterhaltsbedürftigen Familienmitglieder entzöge, letztere in entsprechender Höhe aufgrund seiner verfassungsrechtlichen Verpflichtung aus dem Sozialstaatsgebot selbst unterstützen müsste. Überlässt er dagegen in verfassungsmäßiger Weise die Unterstützung dem Bürger, wäre es inkonsequent, diesem die dafür benötigten Mittel im Wege der Besteuerung ganz oder teilweise mit der Folge zu entziehen, dass der Staat die Unterstützung des Bedürftigen selbst übernehmen müsste (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪85 f.≫). Konsequent knüpft deshalb das Gebot der steuerlichen Verschonung des (Familien-) Existenzminimums auch der Höhe nach an den vom Staat gewährleisteten Mindestbedarf als Untergrenze an (vgl. BVerfGE 99, 216 ≪233≫ m.w.N.).
Aus diesem verfassungsrechtlichen Zusammenhang des Gebots der steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums mit sozialstaatlichen Gewährleistungspflichten folgt, dass den Gesetzgeber für Unterhaltspflichten, die nach ausländischem Recht gegenüber Personen bestehen, die im Ausland leben, das genannte Gebot nicht mit der gleichen Konsequenz trifft wie in reinen Inlandsfällen. Denn gegenüber den im Ausland lebenden ausländischen Staatsangehörigen trägt der deutsche Gesetzgeber keine sozialstaatliche Verantwortung. Auch dieser Unterschied im Bestehen oder Fehlen einer sozialstaatlichen Gewährleistungspflicht bildet einen sachlichen Grund für die unterschiedliche Gewichtung von Praktikabilitätserwägungen bei der steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen aufgrund inländischer Unterhaltspflichten einerseits und aufgrund ausländischer gesetzlicher Pflichten zur Leistung von Unterhalt ins Ausland andererseits.
Gleichwohl war der Gesetzgeber nicht etwa gehindert, statt der Anknüpfung an Unterhaltspflichten allein nach inländischem Recht in § 33a EStG alle – auch ausländische – Unterhaltspflichten einzubeziehen, sofern sie inländischen Maßstäben entsprechen. Damit knüpft er sachlich nachvollziehbar an seine eigene familienrechtliche Wertung an und behandelt insoweit gleich gelagerte Unterhaltspflichten nach in- und ausländischem Recht gleich.
b) Es kann offen bleiben, ob das Gebot der steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums zugleich deshalb nicht verletzt ist, weil möglicherweise schon der Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG zugunsten der Familie im Falle einer Geschwisterbeziehung nicht eröffnet ist. Denn zum einen kommen Art. 6 Abs. 1 GG jedenfalls abgestufte Schutzwirkungen zu, je nachdem, ob es sich um eine Lebens- und Erziehungsgemeinschaft, Hausgemeinschaft oder bloße Begegnungsgemeinschaft handelt (vgl. BVerfGE 80, 81 ≪90 f.≫). Hiernach unterläge eine Geschwisterbeziehung zwischen In- und Ausland einem eher geringen Schutz. Zum anderen geht es im vorliegenden Fall nicht unmittelbar um den Schutz eines bestimmten Familienverhältnisses (hier: zwischen Geschwistern), sondern allein um die steuerliche Entlastung des Unterhaltsleistenden.
c) Der Ausgangsfall gibt keinen Anlass zur Entscheidung, ob in Härtefällen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis von Verfassungs wegen ganz oder teilweise zu erlassen sind, um eine übermäßige Besteuerung zu vermeiden.
Von einer weiteren Begründung wird abgesehen (§ 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG).
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.
Unterschriften
Hassemer, Osterloh, Mellinghoff
Fundstellen
BFH/NV Beilage 2005, 361 |
HFR 2005, 777 |
FamRZ 2005, 1813 |
BFH/NV-Beilage 2005, 361 |
NJOZ 2005, 3577 |