BVerfG Beschluss vom 27.01.1982 - 1 BvR 807/80 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Befugnis von kaufmännischen Gehilfen zur geschäftsmäßigen Erledigung der laufenden Lohnbuchhaltung. Werbung für Hilfeleistung in Steuersachen. Buchführungsprivileg

Leitsatz (amtlich)

1. Das Buchführungsprivileg für steuerberatende Berufe (§ 5 Satz 1 Steuerberatungsgesetz 1975) ist auch hinsichtlich der laufenden Lohnbuchhaltung mit Art. 12 Abs. 1 GG unvereinbar (im Anschluß an BVerfGE 54, 301).

2. Das Verbot der Werbung für Hilfeleistung in Steuersachen (§ 8 Steuerberatungsgesetz 1975) ist mit Art. 12 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit es die Tätigkeit des Kontierens und die Erledigung der laufenden Lohnbuchhaltung erfaßt.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1; StBerG § 1 Abs. 2 Nr. 2, §§ 2-4, 5 S. 1, § 8

Verfahrensgang

OLG München (Urteil vom 19.06.1980; Aktenzeichen 6 M 3311/79)

Tatbestand

Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Frage, ob es mit dem Grundgesetz vereinbar ist, Personen, die eine kaufmännische Gehilfenprüfung abgelegt haben, die geschäftsmäßige Erledigung der laufenden Lohnbuchhaltung als unzulässige Hilfe in Steuersachen zu verbieten und die Werbung für diese Tätigkeit zu untersagen.

Nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) in der Fassung des Art. 1 Nr. 2 des Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 24. Juni 1975 (BGBl I S. 1509) umfaßt die Hilfeleistung in Steuersachen auch die Hilfe bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen sowie bei der Aufstellung von Abschlüssen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt sind nur die in den §§ 3 und 4 StBerG bezeichneten Personen (§ 5 StBerG). Ausgenommen vom Verbot der unbefugten Hilfeleistung sind neben der Erstattung wissenschaftlich begründeter Gutachten und der unentgeltlichen Hilfeleistung für Angehörige (§ 6 Nrn. 1 und 2 StBerG) nur die Durchführung mechanischer Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind (§ 6 Nr. 3 StBerG), sowie das Kontieren von Belegen durch Personen, die eine kaufmännische Gehilfenprüfung bestanden haben (BVerfGE 54, 301). Das unaufgeforderte Anbieten der eigenen Dienste oder Dienste Dritter zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen ist untersagt (§ 8 Abs. 1 StBerG).

Die maßgebenden Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes lauten im einzelnen:

§ 1

(1) …

(2) Die Hilfeleistung in Steuersachen umfaßt auch

…
die Hilfeleistung bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen sowie bei der Aufstellung von Abschlüssen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind,
…

(3) …

§ 2

Geschäftsmäßige Hilfeleistung

Die Hilfeleistung in Steuersachen darf geschäftsmäßig nur von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu befugt sind …

§ 3

Befugnis zu unbeschränkter Hilfeleistung in Steuersachen

Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen sind befugt:

Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften,
Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften.

§ 4

Befugnis zu beschränkter Hilfeleistung in Steuersachen

Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen sind ferner befugt:

Notare im Rahmen ihrer Befugnisse nach der Bundesnotarordnung,
Patentanwälte im Rahmen ihrer Befugnisse nach der Patentanwaltsordnung,
Behörden und Körperschaften des öffentlichen Rechts sowie die überörtlichen Prüfungseinrichtungen für Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts im Rahmen ihrer Zuständigkeit,
Verwahrer und Verwalter fremden oder zu treuer Händen oder zu Sicherungszwecken übereigneten Vermögens, soweit sie hinsichtlich dieses Vermögens Hilfe in Steuersachen leisten,
Unternehmer, die ein Handelsgewerbe betreiben, soweit sie in unmittelbarem Zusammenhang mit einem Geschäft, das zu ihrem Handelsgewerbe gehört, ihren Kunden Hilfe in Steuersachen leisten,
genossenschaftliche Prüfungs- und Spitzenverbände und genossenschaftliche Treuhandstellen, soweit sie im Rahmen ihres Aufgabenbereichs den Mitgliedern der Prüfungs- und Spitzenverbände Hilfe in Steuersachen leisten,
als Berufsvertretung oder auf ähnlicher Grundlage gebildete Vereinigungen, soweit sie im Rahmen ihres Aufgabenbereichs ihren Mitgliedern Hilfe in Steuersachen leisten; § 95 des Bundesvertriebenengesetzes bleibt unberührt,
Vereinigungen, deren satzungsmäßige Aufgabe die Hilfeleistung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe im Sinne des Bewertungsgesetzes ist, soweit sie die Hilfe im Rahmen dieses Aufgabenbereichs durch gesetzliche Vertreter oder leitende Angestellte leisten, die unter § 3 fallen,
1. Speditionsunternehmen, soweit sie Hilfe in Eingangsabgabensachen leisten,
2. sonstige gewerbliche Unternehmen, soweit sie im Zusammenhang mit der Zollbehandlung Hilfe in Eingangsabgabensachen leisten,
Arbeitgeber, soweit sie für ihre Arbeitnehmer Hilfe in Lohnsteuersachen leisten,
Lohnsteuerhilfevereine, soweit sie für ihre Mitglieder Hilfe in Lohnsteuersachen leisten. Die Befugnis gilt auch für die Hilfeleistung in den Veranlagungsfällen des § 46 Abs. 2 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes und in den übrigen Veranlagungsfällen des § 46 des Einkommensteuergesetzes, soweit
1. das Einkommen ausschließlich aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit besteht oder
2. in dem Einkommen neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit keine anderen Einkünfte enthalten sind als der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (§ 21 a Einkommensteuergesetz) oder Bezüge aus den gesetzlichen Rentenversicherungen.

§ 5

Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen

Andere als die in den §§ 3 und 4 bezeichneten Personen und Vereinigungen dürfen nicht geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, insbesondere nicht geschäftsmäßig Rat in Steuersachen erteilen.

…

§ 6

Ausnahmen vom Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen

Das Verbot des § 5 gilt nicht für

…
…
die Durchführung mechanischer Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind; [hierzu gehören nicht das Kontieren von Belegen und das Erteilen von Buchungsanweisungen.)^{^[1]}]

§ 8

Verbot der Werbung

(1) Das unaufgeforderte Anbieten der eigenen Dienste oder Dienste Dritter zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen ist untersagt.

(2) Die in § 4 Nrn. 3, 7 und 11 bezeichneten Körperschaften und Vereinigungen dürfen im Rahmen des sachlich Gebotenen auf ihre Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen hinweisen. Der Bundesminister der Finanzen wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates Art und Inhalt der zulässigen Hinweise näher zu bestimmen.

II.

1. Die 1941 geborene Beschwerdeführerin legte im Anschluß an eine Lehre als Einzelhandelskaufmann die Kaufmannsgehilfenprüfung ab. Nach verschiedenen Tätigkeiten war sie fünf Jahre als Datentypistin in einem Großunternehmen beschäftigt. Zu ihren Aufgaben gehörte das Erfassen und Kontieren von Finanzbuchführungsunterlagen und das Erfassen von Lohnbuchführungsdaten, zeitweilig auch vertretungsweise die Führung der Datenerfassungsabteilung. Später erwarb sie zwei Erfassungsgeräte; sie arbeitet seitdem als selbständige Datentypistin für Rechenzentren, Steuerberater und andere Kunden. Sie hat nicht die Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen im Sinne der §§ 2 bis 4 StBerG.

Die Beschwerdeführerin warb für ihre Tätigkeit mit folgendem Inserat:

„Datenerfassung und Lohnbuchhaltung ganz in Ihrer Nähe. Tel.: …”

Daraufhin klagte die Steuerberaterkammer München gegen sie auf Unterlassung dieser Werbung. Das Landgericht gab der Klage mit der Begründung statt, die Beschwerdeführerin habe gegen § 1 des Gesetzes gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG) verstoßen, weil sie für unerlaubte Hilfe in Steuersachen geworben habe. Die angebotene Tätigkeit sei nicht nach § 6 Nr. 3 StBerG erlaubt. Lohnbuchhaltung sei keine rein mechanische Tätigkeit. Die angebotene Datenerfassung umfasse nicht nur die Übertragung des Inhalts vorkontierter Belege auf Datenträger, sondern die elektronische Datenverarbeitung des angefallenen Buchungsmaterials. Der durch die Werbung angesprochene Kundenkreis könne sich in der Regel keine Buchhaltungskraft leisten und sei häufig nicht in der Lage, die Belege vorzukontieren.

Das Oberlandesgericht wies die Berufung der Beschwerdeführerin zurück. Zur Begründung führte es aus, die Werbung der Beschwerdeführerin sei irreführend im Sinne des § 3 UWG, da sie das Wort „Lohnbuchhaltung” enthalte. Ein Teil der angesprochenen Verkehrskreise verstehe darunter auch Buchhaltungstätigkeiten wie das Kontieren, die den steuerberatenden Berufen vorbehalten seien. Darin liege eine Irreführung im Sinne des § 3 UWG, weil dem Publikum im Einzelfall nicht bekannt sei, daß die angebotene Leistung wegen rechtlicher Hindernisse nicht voll erbracht werden dürfe. Daß sich das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen auf die Hilfe bei der Führung von Büchern erstrecke, sei mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar (unter Berufung auf das Urteil des Bundesgerichtshofs, DB 1977, S. 1588, das durch die Entscheidung BVerfGE 54, 301^{^[2]}aufgehoben worden ist).

Das Oberlandesgericht hat die Revision nicht zugelassen.

2. Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin in erster Linie die Verletzung des Art. 12 Abs. 1 GG, ferner des Art. 3 Abs. 1 GG. Sie trägt vor: Die angegriffenen Entscheidungen hätten sich mit ihren verfassungsrechtlichen Einwendungen nicht auseinandergesetzt. Es sei unverständlich, daß Angehörige eines freien Berufs eine rein gewerbliche Tätigkeit, für die keine besonderen Fähigkeiten notwendig seien, ausschließlich für sich beanspruchten. Besondere steuerliche Kenntnisse seien für Lohnfindung, Lohnabrechnung und Lohnbuchhaltung nicht erforderlich. Alle drei Bereiche könnten zum großen Teil vollautomatisch durch Computer abgewickelt werden. Dagegen gehörten grundsätzliche Entscheidungen der Betriebsführung im Lohnbereich, beispielsweise die Festsetzung der verschiedenen Lohnarten, nicht zur täglichen Routinearbeit der Lohnbuchhalter.

Durch die Untersagung der Werbung werde sie in ihrem Grundrecht der freien Berufsausübung auf dem Gebiet der Buchführung verletzt. Der Beschluß des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungswidrigkeit des Buchführungsprivilegs habe an ihrer Situation nichts geändert. Sie habe aufgrund des Beschlusses erneut zu werben versucht. Die Presse lehne es aber unter Hinweis auf ein Schreiben der Steuerberaterkammer ab, weitere Inserate zu veröffentlichen.

Die Rechtsanwendung des Oberlandesgerichts sei willkürlich. Die Auslegung der Begriffe „Lohnbuchführung” und „Datenerfassung” entspreche nicht den fachlich anerkannten Definitionen.

III.

Zu der Verfassungsbeschwerde haben sich für die Bundesregierung der Bundesminister der Finanzen, der Bayerische Ministerpräsident, die Steuerberaterkammer München, die Bundessteuerberaterkammer und der Verband Deutscher Rechenzentren e. V. geäußert.

1. Der Bundesminister hält die Verfassungsbeschwerde für begründet. Der Beschluß des Bundesverfassungsgerichts zum Buchführungsprivileg berühre die tragenden Gründe der angegriffenen Entscheidungen. Diese gingen zu Unrecht davon aus, daß nur die nach dem Steuerberatungsgesetz besonders zugelassenen Personen geschäftsmäßige Hilfe bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen leisten dürften.

Die Verfassungsmäßigkeit des Werbeverbots im Sinne des § 8 StBerG sei dagegen nicht Gegenstand des anhängigen Verfahrens, weil diese Vorschrift den angegriffenen Urteilen nicht zugrunde liege.

2. Der Bayerische Ministerpräsident hält in seiner Stellungnahme den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts zum Buchführungsprivileg ebenfalls im Streitfall für erheblich. Darüber hinaus ist er der Ansicht, die Verfassungsbeschwerde werfe das Problem auf, daß die Beschwerdeführerin durch das Werbeverbot in § 8 Abs. 1 StBerG in ihren Grundrechten verletzt sein könne. Dazu führt er aus: Die Beschwerdeführerin zähle sich zu dem Personenkreis, dem nach dem Beschluß zum Buchführungsprivileg über die rein mechanische Buchführungstätigkeit hinaus auch das Kontieren von Belegen erlaubt sei. In dem genannten Beschluß sei ausdrücklich erwähnt, daß es sich bei dieser Buchführungshilfe um Hilfe in Steuersachen handele. Deshalb werde auch die Buchführungshilfe vom Werbeverbot erfaßt.

Die Vorschrift des § 8 StBerG stelle eine Berufsausübungsregelung dar. Sie verstoße nicht gegen Art. 12 Abs. 1 GG, weil sie von vernünftigen Erwägungen des Allgemeinwohls getragen sei. Die Buchführungshilfe trete in Konkurrenz zu der Tätigkeit freier Berufe auf dem Gebiet der Steuerberatung. Freie Berufe unterlägen traditionell einem Werbeverbot (für Steuerberater: § 57 Abs. 1 StBerG). Dies sei gerechtfertigt, weil bei diesen Berufen ausschließlich die persönliche Leistung zähle, die nur aufgrund persönlicher Inanspruchnahme, nicht aber nach einer subjektiven allgemeinen Werbeaussage beurteilt werden könne. Ohne die Anwendung des § 8 StBerG könnten Buchführungshelfer für ihre Tätigkeit werben, Freiberufler, wie etwa Steuerberater, für ihre umfassendere Leistung dagegen nicht.

3. Die Steuerberaterkammer München hat als Klägerin des Ausgangsverfahrens ein Gutachten von Prof. Dr. Badura vorgelegt, das sie zum Gegenstand ihrer Stellungnahme macht. Der Gutachter hält die Verfassungsbeschwerde für unbegründet:

Die Lohnbuchhaltung, deren Erledigung die Beschwerdeführerin werbend angeboten habe, gehe über das Kontieren von Belegen hinaus. Die Kontierung und Verbuchung der Lohn- und Gehaltszahlungen basiere auf der Lohnliste, in der die einzelnen Zahlungen unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen und sozialversicherungsrechtlichen Pflichten zusammengestellt würden. Zur Lohnbuchhaltung gehörten die Vorarbeiten für die Lohnliste, das Aufstellen der Lohnliste und das Kontieren und Buchen aufgrund der Lohnliste. Nur der letztgenannte Teilabschnitt sei den steuerberatenden Berufen nicht vorbehalten. Die angebotene Leistung „Lohnbuchhaltung” sei daher nach wie vor gesetzlich verbotene Hilfe in Steuersachen. Somit seien die angegriffenen Entscheidungen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie beruhten im Ergebnis auf §§ 2 bis 6 in Verbindung mit § 1 Abs. 2 StBerG unter Berücksichtigung des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Juni 1980 (BVerfGE 54, 301)^{^[3]}. Es sei nicht entscheidungserheblich, daß das Oberlandesgericht die am Vortage ergangene Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts nicht berücksichtigt und sich in seinem Urteil auf das vom Bundesverfassungsgericht aufgehobene Urteil des Bundesgerichtshofs bezogen habe. Denn Streitgegenstand sei nicht die Werbung für das geschäftsmäßige Kontieren von Belegen, sondern für Lohnbuchhaltung.

Die angegriffenen zivilgerichtlichen Urteile beruhten nicht auf § 8 StBerG. Vorsorglich werde aber darauf hingewiesen, daß die Urteile auch dann nicht gegen Verfassungsrecht verstoßen würden, wenn sie auf §§ 1 und 3 UWG in Verbindung mit § 8 StBerG gestützt wären.

Lohnbuchhaltung gehöre zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen und unterliege daher dem Werbeverbot nach § 8 StBerG, gleich ob sie befugt oder unbefugt ausgeübt werde. Dies gelte auch für die Buchführungshilfe, die allein durch das Kontieren von Belegen geleistet werde. Sehe man dagegen – wie der Beschluß des Bundesverfassungsgerichts auch verstanden werden könne – das selbständig und geschäftsmäßig ausgeübte Kontieren von Belegen als einen Beruf an, der außerhalb des Anwendungsbereichs des Steuerberatungsgesetzes liege, müsse eine analoge Anwendung des § 8 StBerG in Betracht gezogen werden, um eine willkürliche Ungleichbehandlung im Wettbewerb zwischen Buchführungshelfern und steuerberatenden Berufen zu vermeiden. Die Vorschrift des § 8 StBerG sei mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar. Es handele sich um eine Berufsausübungsregelung, der vernünftige Erwägungen des Allgemeinwohls zugrunde lägen. Die Vorschrift diene dazu, Freiberufler, denen Werbung schon standesrechtlich verboten sei (zum Beispiel nach § 57 Abs. 1 StBerG), mit anderen auf dem Gebiet der Hilfeleistung in Steuersachen tätigen Wettbewerbern gleichzustellen.

4. Die Bundessteuerberaterkammer hält die Verfassungsbeschwerde im wesentlichen aus den gleichen Gründen wie der Gutachter Prof. Dr. Badura für unbegründet.

Nach ihrer Ansicht gilt das Werbeverbot des § 8 StBerG auch für die Buchführungshilfe, weil das Bundesverfassungsgericht diese Tätigkeit in seinem Beschluß ausdrücklich als Hilfe in Steuersachen qualifiziert habe. Bis zu einer noch zu treffenden gesetzlichen Regelung sei davon auszugehen, daß durch den genannten Beschluß der Personenkreis des § 4 StBerG, der dem Werbeverbot unterliege, um die Buchführungshelfer erweitert worden sei.

Eine Ungleichbehandlung der Angehörigen steuerberatender Berufe und der Buchführungshelfer im Bereich der Werbung verstoße gegen den Gleichheitssatz.

Ferner präzisiert die Bundessteuerberaterkammer den auch im Gutachten von Prof. Dr. Badura vertretenen Standpunkt, daß die von der Beschwerdeführerin angebotene Lohnbuchhaltung über die Tätigkeit des Kontierens hinausgehe und daher verbotene Hilfeleistung in Steuersachen darstelle. Dazu führt sie aus, die im Bereich der Lohnbuchhaltung anfallenden Tätigkeiten ließen sich im wesentlichen in drei Gruppen zusammenfassen: Ermittlung der Gesamtbezüge und ihre Aufteilung in lohnsteuerpflichtige und lohnsteuerfreie, sozialversicherungspflichtige und beitragsfreie Bezüge; Ermittlung der Abzugsbeträge; Kontieren und Verbuchen der Teilbeträge nach dem betrieblichen Kontenplan.

Die Feststellung, ob steuerpflichtiger Arbeitslohn oder ein steuerfreier Bezug vorliege, sei oft schwierig, zum Beispiel bei Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschlägen, bei der Überlassung von Getränken und Genußmitteln zum Verzehr während der Arbeitszeit, bei Essenszuschüssen, bei der Überlassung von Waren und Dienstleistungen, bei unverzinslichen oder niedrigverzinslichen Arbeitgeberdarlehen, bei der Überlassung von Werkswohnungen, bei Heirats-, Geburtsbeihilfen und Jubiläumsgeschenken, bei Zuschüssen zu einer Lebens-, Kranken- oder Unfallversicherung, bei Unterstützungszahlungen in Krankheits- oder Unglücksfällen, bei pauschalen Aufwandsentschädigungen, bei Zahlungen aus Anlaß der Beendigung des Dienstverhältnisses, bei Prämien für Verbesserungsvorschläge oder Vergütungen für Arbeitnehmererfindungen. In derartigen Fällen seien komplizierte individuelle rechtliche Wertungen notwendig, die eine besondere Ausbildung und Qualifikation auf steuerrechtlichem Gebiet voraussetzten. Die steuerrechtliche Würdigung könne auch nicht erst bei Erstellung des Jahresabschlusses vorgenommen werden. Sie müsse jeweils sofort erfolgen, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer bei jeder Lohnzahlung einzubehalten und nach Ablauf eines jeden Anmeldungszeitraums beim Finanzamt anzumelden und abzuführen habe.

Aufgrund der Kompliziertheit der Vorschriften sei eine entsprechende Differenzierung des Kontenplans unmöglich.

Auch die Ermittlung der Lohnsteuer setze oft die Interpretation und Anwendung der einschlägigen Rechtsvorschriften voraus, zum Beispiel bei einmaligen Zahlungen, bei Zahlungen für mehrere Jahre oder bei pauschaler Erhebung der Lohnsteuer mit einem Vomhundertsatz.

Die Ergebnisse der rechtlichen Erwägungen fänden in der Praxis ihren Niederschlag in den Lohnlisten, in denen die Zahlungen in steuerpflichtige, steuerfreie, sozialversicherungspflichtige und beitragsfreie Anteile aufgegliedert und in denen die abzuführenden Lohnsteuerbeträge und Sozialversicherungsbeiträge aufgelistet würden. Die Lohnliste stelle als Beleg die Grundlage für die Kontierung und Verbuchung der Lohn- und Gehaltszahlungen dar. Im Rahmen der Lohnbuchhaltung fielen alle Tätigkeiten bis zur Erstellung der Lohnlisten unter das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen; nur das Kontieren und Verbuchen anhand der Lohnlisten sei nach dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts zum Buchführungsprivileg von dem Verbot nicht betroffen.

5. Der Verband Deutscher Rechenzentren e. V. – Bundesverband – hält die Verfassungsbeschwerde für begründet. Buchführungshelfer, die die kaufmännische Gehilfenprüfung bestanden hätten, seien zur Lohnbuchführung sowie zur Lohn- und Gehaltsabrechnung befugt. Diese Tätigkeit sei weniger schwierig als die laufende Buchführung. Sie sei auch Gegenstand der Kaufmannsgehilfenprüfung.

Darüber hinaus seien Buchführungshelfer auch zur Einrichtung der Buchführung, insbesondere zur Umstellung der Buchführung auf EDV und zu der dabei erforderlichen Abstimmung der Kontenrahmen befugt. Diese Tätigkeit sei ihnen zumindest nach § 4 Nr. 5 StBerG gestattet.

Für Buchführungshelfer bestehe kein Werbeverbot. § 8 StBerG sei unklar und zu Weit gefaßt. Diese Vorschrift gelte nicht für Buchführungshelfer, sondern nur für den in § 4 StBerG erfaßten Personenkreis. § 8 StBerG könne aber auch die in § 4 Nr. 5 StBerG genannten Unternehmer nicht an einer wahrheitsgemäßen Werbung für ihre gesamte Tätigkeit hindern (unter Berufung auf K. Schmidt, DB 1981, S. 981 [982]).

Ein Werbeverbot, das über die Vorschriften des Gesetzes gegen unlauteren Wettbewerb hinausgehe, verletze das Grundrecht auf freie Berufsausübung.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Verfassungsbeschwerde ist begründet.

Die angegriffenen Entscheidungen des Landgerichts und des Oberlandesgerichts verletzen die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1 GG, weil sie ihr unter Anwendung insoweit verfassungswidriger Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes die Werbung zur geschäftsmäßigen Erledigung von Datenerfassungsarbeiten und Arbeiten der laufenden Lohnbuchhaltung untersagen. Soweit das Kontieren von Belegen im Rahmen der Finanzbuchführung, das für die von der Beschwerdeführerin angebotene Datenerfassung bedeutsam ist, gemäß § 5 in Verbindung mit § 6 Nr. 3 StBerG Personen verboten ist, die eine kaufmännische Gehilfenprüfung bestanden haben, hat das Bundesverfassungsgericht die Verfassungswidrigkeit bereits im Beschluß vom 18. Juni 1980 (BVerfGE 54, 301) festgestellt. Auch das Verbot der geschäftsmäßigen Hilfeleistung bei der laufenden Lohnbuchhaltung durch § 5 Satz 1 in Verbindung mit § 1 Abs. 2 Nr. 2 und den §§ 2 bis 4 StBerG steht außer Verhältnis zu dem Zweck, den der Gesetzgeber mit der Regelung der Zugangsvoraussetzungen zu den steuerberatenden Berufen verfolgt.

1. Art. 12 Abs. 1 GG konkretisiert das Grundrecht der freien Entfaltung der Persönlichkeit im Bereich der individuellen Leistung und Existenzerhaltung (BVerfGE 30, 292 [334]); er zielt auf eine möglichst unreglementierte berufliche Betätigung ab (BVerfGE 34, 252 [256]^{^[4]}). Das Grundrecht gewährleistet dem einzelnen das Recht, jede Tätigkeit, für die er sich geeignet glaubt, als „Beruf” zu ergreifen, das heißt, zur Grundlage seiner Lebensführung zu machen (BVerfGE 7, 377 [397]). Die aus Gründen des Gemeinwohls unumgänglichen Einschränkungen des Grundrechts stehen unter dem Gebot strikter Wahrung des Prinzips der Verhältnismäßigkeit. Eingriffe in die Berufsfreiheit dürfen deshalb nicht weiter gehen, als die sie legitimierenden öffentlichen Interessen erfordern (BVerfGE 1, 330 [337]; 54, 301 [313]^{^[5]}).

a) Der Gesetzgeber hat im Rahmen der ihm grundsätzlich zustehenden Befugnis zur Festlegung von Berufsbildern (vgl. BVerfGE 13, 97 [106]; 17, 232 [241 f.]; 21, 173 [180]; 25, 236 [247]) die Lohnbuchhaltung dem Berufsbild der steuerberatenden Berufe zugeordnet und damit die Ausführung dieser Tätigkeit an die Erfüllung der Voraussetzungen des Zugangs zu den steuerberatenden Berufen gebunden (vgl. auch BVerfGE 54, 301 [314]^{^[6]}). Die notwendige Abgrenzung einer an bestimmte Zulassungsvoraussetzungen geknüpften Tätigkeit wirkt für Berufsinhaber als Regelung der Berufsausübung (vgl. BVerfGE 9, 73 [78]). Durch die rechtliche Festlegung eines Berufsbildes wird jedoch zwangsläufig das Recht der Berufswahl in diesem Bereich verengt oder teilweise ausgeschlossen (vgl. BVerfGE 21, 173 [180]; 25, 236 [247]). Diese Einschränkung der freien Berufswahl ist dann zulässig, wenn die Zulassungsvoraussetzungen für den gesetzlich festgelegten Beruf verfassungsgemäß sind (vgl. BVerfGE 9, 73 [78]). Danach ist im vorliegenden Verfahren zu entscheiden, ob der Gesetzgeber bei der Festlegung des Berufsbildes der steuerberatenden Berufe, insbesondere bei der Umschreibung der diesen vorbehaltenen Hilfe in Steuersachen, soweit es um die Einbeziehung der Hilfe bei der Lohnbuchhaltung geht, die für Eingriffe in die Freiheit der Berufswahl geltenden Maßstäbe beachtet hat.

Der Zugang zu den Berufen des Steuerberaters und des Steuerbevollmächtigten ist an die Erfüllung bestimmter Voraussetzungen in der Person des Berufsbewerbers geknüpft (vgl. §§ 35 bis 38, 156, 157 StBerG 1975). Eine Regelung, die schon die Aufnahme der Berufstätigkeit von der Erfüllung bestimmter Voraussetzungen abhängig macht und damit die Freiheit der Berufswahl berührt, ist nur gerechtfertigt, soweit dadurch ein überragendes Gemeinschaftsgut, das der Freiheit des einzelnen vorgeht, geschützt werden soll. Für subjektive Zulassungsvoraussetzungen gilt das Prinzip der Verhältnismäßigkeit in dem Sinne, daß diese zu dem angestrebten Zweck der ordnungsgemäßen Erfüllung der Berufstätigkeit nicht außer Verhältnis stehen dürfen (BVerfGE 7, 377 [406 f.]).

b) Die Regelung der Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen soll das Interesse der Steuerpflichtigen, sich bei der Erledigung ihrer Steuerangelegenheiten der Hilfe anderer Personen zu bedienen sowie das Interesse der Allgemeinheit berücksichtigen, daß im Steuerwesen nur Personen tätig werden, denen die Bearbeitung öffentlicher Angelegenheiten ohne Sorge anvertraut werden kann (BVerfGE 54, 301 [315]^{^[7]}m.w.N.). Im Interesse des Steueraufkommens, der Steuermoral, sowie zum Schutz gesetzesunkundiger Steuerpflichtiger, die durch Falschberatung unfähiger und ungeeigneter Berater schwere Nachteile erleiden können, soll sichergestellt werden, daß nur solche Berater geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, die dazu die erforderliche sachliche und persönliche Zuverlässigkeit besitzen (BVerfGE 54, 301 [315]^{^[8]}m.w.N.). Die Steuerberatung ist ein Teil der Rechtsberatung; die damit verbundenen Berufsaufgaben dienen der Steuerrechtspflege, einem wichtigen Gemeinschaftsgut (BVerfGE 21, 173 [179]; 54, 301 [315]^{^[9]}).

2. Die Einbeziehung der laufenden Lohnbuchhaltung in die den steuerberatenden Berufen vorbehaltene Hilfeleistung in Steuersachen ist zum Schutz der Steuerrechtspflege nicht gerechtfertigt.

a) Die Lohnbuchhaltung ist von der allgemeinen Finanzbuchführung zu unterscheiden (vgl. Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, 4. Aufl., Stand Juli 1981, „Lohnkonto”; Oeftering/Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, 5. Aufl., Stand Juni 1981, § 41 Rdnr. 1; Horowski/Altehoefer, Kommentar zum Lohnsteuer-Recht, Stand Dezember 1981, § 41 Anm. 2). Während die Finanzbuchführung der Verbuchung aller Geschäftsvorfälle zum Zwecke der Gewinnermittlung dient und die Grundlage für die Erstellung des Jahresabschlusses (Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung) bildet, ist die Lohnbuchhaltung Grundlage für die Einbehaltung, Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer (§§ 39 b Abs. 2, 41 a EStG; vgl. auch Horowski/Altehoefer, a.a.O., § 41 Anm. 1). Ihr Zusammenhang mit der Finanzbuchhaltung besteht lediglich darin, daß ihre Ergebnisse jeweils auf das entsprechende Sachkonto der Finanzbuchhaltung (zum Beispiel Löhne und Gehälter; Verbindlichkeiten, Lohnsteuer) übertragen werden und so die Gewinnermittlung beeinflussen (vgl. auch Horowski/Altehoefer, a.a.O., § 41 Anm. 2 a. E.).

Die Lohnbuchhaltung besteht im wesentlichen in der Führung eines Lohnkontos für jeden Arbeitnehmer. Der notwendige Inhalt des Lohnkontos ist detailliert in § 41 EStG, § 7 LStDV geregelt. Danach sind unter anderem bei jeder Lohnzahlung Art und Höhe des gezahlten Arbeitslohns einschließlich der steuerfreien Bezüge sowie die einbehaltene oder übernommene Lohnsteuer einzutragen. Zum Jahresende sind die Lohnkonten abzuschließen. Der Arbeitgeber hat auf der Lohnsteuerkarte die Dauer des Dienstverhältnisses, die Höhe des gezahlten Arbeitslohns und die einbehaltene Lohnsteuer zu bescheinigen (§ 41 b EStG). Außerdem ist der Arbeitgeber berechtigt (bei mehr als 10 Arbeitnehmern verpflichtet), einen Lohnsteuer-Jahresausgleich durchzuführen (§ 42 b EStG).

b) Ähnlich wie bei der im Beschluß zum Buchführungsprivileg behandelten Finanzbuchhaltung ist auch Hilfe bei der Lohnbuchhaltung in verschiedenen Teilabschnitten möglich (BVerfGE 54, 301 [315]^{^[10]}). Zu unterscheiden ist zwischen der Einrichtung der Lohnkonten, der laufenden Lohnbuchhaltung sowie den Abschlußarbeiten zum Jahresende.

aa) Bei der Einrichtung der Lohnkonten ist darauf zu achten, daß den Erfordernissen des § 41 EStG und des § 7 LStDV Rechnung getragen wird. Insbesondere müssen die Lohnkonten so ausgestaltet sein, daß alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis zufließen (Arbeitslohn; § 2 Abs. 1 Satz 1 LStDV), im einzelnen erfaßt werden können. Das setzt genaue Kenntnisse des Lohnsteuerrechts voraus. Der laufende Arbeitslohn und die sonstigen Bezüge des einzelnen Arbeitnehmers sind lohnsteuerrechtlich zu beurteilen, insbesondere muß zwischen nicht steuerbaren Vorteilen (Annehmlichkeiten), steuerfreien Bezügen und unterschiedlichen Formen von steuerpflichtigem Arbeitslohn (zum Beispiel Barlohn, Sachbezüge, Versorgungsbezüge) unterschieden werden (vgl. dazu im einzelnen § 7 Abs. 2 LStDV). Eine damit zusammenhängende Beratung ist grundsätzlich nur bei der erstmaligen Einrichtung der Lohnbuchhaltung und bei Umstellungen des Entlohnungssystems erforderlich. Ist den lohnsteuerrechtlichen Besonderheiten des jeweiligen Betriebs durch eine entsprechende Ausgestaltung der Lohnkonten Rechnung getragen, so bilden diese eine ständige Grundlage für die laufende Lohnbuchhaltung, so daß die Weichen für die bei jeder Lohnzahlung vorzunehmenden Eintragungen gestellt sind (vgl. auch BVerfGE 54, 301 [316]^{^[11]}).

Mit Rücksicht auf die Bedeutung der Lohnkonten kann der Ansicht des Verbands Deutscher Rechenzentren e. V. nicht gefolgt werden, nach der Buchführungshelfern auch die Einrichtung der Buchführung, jedenfalls aber ihre Umstellung auf EDV und die dabei erforderliche Abstimmung des Kontenrahmens, verfassungsrechtlich erlaubt sein muß. Die Einbeziehung dieses Abschnitts der Lohnbuchhaltung in die den steuerberatenden Berufen vorbehaltene Tätigkeit ist mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar, weil damit sichergestellt wird, daß der Kontenrahmen nach den individuellen steuerlichen Gegebenheiten des einzelnen Betriebs und nicht schematisch nach den Erfordernissen eines EDV-Programms gestaltet wird. Das gilt auch für die Umstellung der Buchhaltung auf EDV.

bb) Die am Jahresende (oder bei Beendigung des Dienstverhältnisses) auszuführenden Arbeiten bestehen darin, die Lohnkonten abzuschließen, eine Lohnsteuerbescheinigung (im Normalfall auf der Lohnsteuerkarte) auszustellen sowie unter bestimmten Voraussetzungen einen Lohnzettel auszuschreiben (§ 41 b EStG). Ferner ist der Arbeitgeber, wenn er mehr als 10 Arbeitnehmer beschäftigt, zur Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs verpflichtet (§ 42 b EStG).

Diese Abschlußarbeiten hängen sachlich derart zusammen, daß die Entscheidung, ob ihre Erfassung durch das Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe gegen Art. 12 Abs. 1 GG verstößt, nur einheitlich getroffen werden kann. An sich erfordern diese Arbeiten keine besonderen lohnsteuerrechtlichen Kenntnisse. Es sind im Normalfall keine individuellen rechtlichen Wertungen (vgl. BVerfGE 54, 301 [317]^{^[12]}) erforderlich. Vielmehr geht es im wesentlichen darum, eine im Gesetz detailliert beschriebene Folge von Rechenvorgängen nachzuvollziehen und die Jahreslohnsteuer aus der jeweils gültigen Tabelle richtig abzulesen.

Gleichwohl steht die Einbeziehung dieser Tätigkeiten in das Buchführungsprivileg nicht außer Verhältnis zu dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck. Die Regelung der Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen soll neben dem Interesse der Allgemeinheit auch dem Interesse der Steuerpflichtigen dienen, insbesondere gesetzesunkundige Steuerpflichtige vor Nachteilen schützen (BVerfGE 54, 301 [315]^{^[13]}). Steuerschuldner der Lohnsteuer ist der Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG). Zu seinem Schutz ist es gerechtfertigt, die Hilfeleistung bei den lohnsteuerlichen Abschlußarbeiten zum Jahresende den steuerberatenden Berufen vorzubehalten.

Die vom Arbeitgeber erstellten Lohnsteuerbelege enthalten Angaben über die Dauer des Dienstverhältnisses, über Art und Höhe des gezahlten Arbeitslohns sowie über die einbehaltene Lohnsteuer. Sie dienen zur Nachprüfung des Lohnsteuerabzugs durch die Finanzbehörde und zu statistischen Zwecken, vor allem aber als Unterlagen für den Lohnsteuer-Jahresausgleich oder die Einkommensteuerveranlagung der Arbeitnehmer (Horowski/Altehoefer, a.a.O., § 41 b Anm. 1; Oeftering/Görbing, a.a.O., § 41 b Rdnr. 1) sowie zum Nachweis der auf die Einkommensteuer anzurechnenden Lohnsteuer (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Die in den Lohnsteuerbelegen enthaltenen Angaben sind zwar für das Finanzamt nicht rechtlich verbindlich, werden aber, sofern keine Anhaltspunkte für Unrichtigkeiten bestehen, in der Regel ohne nähere Prüfung übernommen. Unrichtige Lohnsteuerbelege können daher zur Folge haben, daß im Lohnsteuer-Jahresausgleichs- oder Veranlagungsverfahren der Arbeitslohn zu hoch und im Abrechnungsverfahren die anrechenbare Lohnsteuer zu niedrig angesetzt werden.

Auch die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs innerhalb des Betriebs (§ 42 b EStG) ist zu Recht den steuerberatenden Berufen vorbehalten. Sie bietet zusammen mit den übrigen Abschlußarbeiten die letzte Möglichkeit für den Arbeitgeber, den von ihm durchgeführten Lohnsteuerabzug zu überprüfen und – soweit erforderlich – zu berichtigen. Nach Ablauf des Kalenderjahres kann die Lohnsteuer nur noch im Wege des Lohnsteuer-Jahresausgleichs erstattet werden (§ 41 c Abs. 3 Satz 3 EStG). Wenn der Arbeitgeber den Lohnsteuer-Jahresausgleich durchgeführt und die Lohnsteuerbelege ausgestellt hat, kann er den Lohnsteuerabzug nicht mehr ändern (§ 41 c Abs. 3 Satz 1 EStG). Erkennt er erst danach, daß er zuviel Lohnsteuer einbehalten und abgeführt hat, so hat er keine Möglichkeit mehr, dem betroffenen Arbeitnehmer den zuviel erhobenen Betrag zukommen zu lassen. Es ist auch nicht sichergestellt, daß der Arbeitnehmer von dem Sachverhalt erfährt. Der Arbeitgeber kann allenfalls von sich aus den Arbeitnehmer unterrichten und ihm empfehlen, beim Finanzamt einen Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich oder einen Erstattungsantrag nach § 37 Abs. 2 AO zu stellen (vgl. Horowski/Altehoefer, a.a.O., § 41 c Anm. 9). Wenn der betroffene Arbeitnehmer jedoch keine derartigen Anträge stellt und auch nicht zur Einkommensteuer veranlagt wird (§ 46 EStG), geht ihm die zuviel erhobene Lohnsteuer endgültig verloren.

Der Anteil der Arbeitnehmer, die aus diesen Gründen letztlich mehr Lohnsteuer zahlen als dem gesetzlichen Tatbestand entspricht, ist hoch (vgl. dazu Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 17, Tz. II 753, 770; Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht unter besonderer Berücksichtigung textkritischer, rechtssystematischer und verfassungsrechtlicher Gesichtspunkte, Bericht der Einkommensteuerkommission, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 7, S. 159). Für diese Gruppe von Lohnsteuerpflichtigen ist die Gefahr besonders groß, daß sie durch einen fehlerhaften Lohnsteuerabzug des Arbeitgebers Nachteile erleiden. Zu ihrem Schutz ist es gerechtfertigt, daß Hilfe bei den im Rahmen der Lohnbuchhaltung anfallenden Abschlußarbeiten zum Jahresende nur Personen leisten dürfen, die die Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen nach dem Steuerberatungsgesetz besitzen. Denn nur so ist, wenn der Arbeitgeber die Abschlußarbeiten nicht selbst ausführt, sichergestellt, daß der Lohnsteuerabzug zum Jahresende von steuerrechtlich qualifizierten Personen kontrolliert werden kann.

Eine solche Kontrolle ist nicht deshalb entbehrlich, weil schon die Erstellung des Jahresabschlusses im Rahmen der Finanzbuchhaltung vom Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe erfaßt wird (BVerfGE 54, 301 [316 f.]^{^[14]}). Der Jahresabschluß dient der Gewinnermittlung. Deshalb werden die Ergebnisse der Lohnbuchhaltung, soweit sie in die Finanzbuchhaltung eingegangen sind, bei der Aufstellung des Jahresabschlusses allenfalls daraufhin überprüft, ob ihre Auswirkungen auf den Gewinn richtig sind, zum Beispiel ob die Personalkosten der Höhe nach zutreffend erfaßt sind, nicht aber, ob etwa zuviel Lohnsteuer einbehalten und zu wenig Barlohn ausgezahlt worden ist.

cc) Die laufende Lohnbuchhaltung erfordert dagegen keine besonderen steuerrechtlichen Kenntnisse. Es geht vor allem darum, Routinearbeiten zuverlässig zu erledigen, die normalerweise jeden Monat anfallen und je nach Zahl der Arbeitnehmer sehr umfangreich sein können. Die Tätigkeit besteht im wesentlichen darin, Bruttolohn und Lohnzahlungszeitraum (in der Regel ein Monat) festzustellen, den Bruttolohn um bestimmte anteilige Freibeträge zu kürzen und unter Berücksichtigung der in der Lohnsteuerkarte vermerkten persönlichen Daten (Familienstand, Zahl der Kinder, Steuerklasse) die amtlichen Lohnsteuertabellen anzuwenden, das heißt, den jeweiligen Lohnsteuerbetrag in der Tabelle abzulesen (§ 39 b Abs. 2 EStG). Art und Höhe des Arbeitslohns sowie die Lohnsteuer sind im Lohnkonto einzutragen (§ 41 Abs. 1 EStG). Außerdem ist – in der Regel monatlich – die Summe der insgesamt einbehaltenen oder übernommenen Lohnsteuer auf einem amtlichen Vordruck (Lohnsteuer-Anmeldung) dem Finanzamt anzugeben (§ 41 a EStG).

Die Besonderheit der Lohnbuchhaltung besteht allerdings darin, daß die Ermittlung der Lohnsteuer eine definitive steuerrechtliche Entscheidung darstellt. Da die Lohnsteuer in der Regel monatlich beim Finanzamt anzumelden und abzuführen ist (§ 41 a EStG), muß die damit verbundene steuerrechtliche Würdigung, worauf die Bundessteuerberaterkammer zutreffend hinweist, zeitnah erfolgen. Dieser Umstand fällt jedoch nicht ins Gewicht, weil die laufende Lohnbuchhaltung regelmäßig keine schwierigen rechtlichen Wertungen verlangt, sondern sich als eine nicht durch besondere rechtliche Erwägungen geprägte schematisierte Subsumtion von Lohnzahlungsvorgängen unter die amtlichen Lohnsteuertabellen und das betriebliche Lohnkonto darstellt (vgl. auch BVerfGE 54, 301 [317]^{^[15]}). Außerdem besteht die Möglichkeit, den Lohnsteuerabzug anläßlich der Abschlußarbeiten zum Jahresende zu kontrollieren und notfalls zu berichtigen, so daß die laufende lohnsteuerrechtliche Beurteilung während des Jahres nicht unwiderruflich ist. Eine Klärung von Zweifelsfragen kann deshalb – ebenso wie für den Bereich der Finanzbuchführung – noch im Rahmen der den steuerberatenden Berufen vorbehaltenen Abschlußarbeiten erfolgen (vgl. BVerfGE 54, 301 [321]^{^[16]}).

c) Zum Schutz der Steuerrechtspflege ist es nicht geboten, Hilfeleistung bei der laufenden Lohnbuchführung den steuerberatenden Berufen vorzubehalten, da es sich nicht um eine die besondere Qualifikation der steuerberatenden Berufe erfordernde Tätigkeit handelt und zum anderen den Personen, die im Rahmen einer kaufmännischen Ausbildung Kenntnisse auf dem Gebiet der Lohn- und Gehaltsabrechnung erlangt und in der Gehilfenprüfung nachgewiesen haben, die Eignung für diese Tätigkeit nicht abgesprochen werden kann (vgl. BVerfGE 54, 301 [318]^{^[17]}).

aa) Die Vermittlung von Kenntnissen auf dem Gebiet des Personalwesens und der Lohn- und Gehaltsabrechnung ist Gegenstand der staatlich anerkannten Ausbildung in kaufmännischen Berufen

(vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c der Verordnung über die Berufsausbildung zum Schiffahrtskaufmann vom 6. Januar 1975 [BGBl. I S. 210];

§ 3 Nr. 2 der Verordnung über die Berufsausbildung zum Versicherungskaufmann vom 15. Juli 1977 [BGBl. I S. 1271];

§ 3 Nr. 3 Buchst. c der Verordnung über die Berufsausbildung zum Industriekaufmann vom 24. Januar 1978 [BGBl. I S. 162];

§ 3 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b der Verordnung über die Berufsausbildung zum Kaufmann im Groß- und Außenhandel vom 24. Januar 1978 [BGBl. I S. 170];

§ 3 Nr. 5 Buchst. d der Verordnung über die Berufsausbildung zum Bankkaufmann vom 8. Februar 1979 [BGBl. I S. 154];

§ 3 Nr. 1 Buchst. c der Verordnung über die Berufsausbildung zum Reiseverkehrskaufmann/zur Reiseverkehrskauffrau vom 12. September 1979 [BGBl. I S. 1581];

§ 3 Nr. 1 Buchst. c der Verordnung über die Berufsausbildung zum Kaufmann im Eisenbahn- und Straßenverkehr/zur Kauffrau im Eisenbahn- und Straßenverkehr vom 9. Oktober 1979 [BGBl. I S. 1729];

§ 3 Nr. 8 Buchst. d der Verordnung über die Berufsausbildung zum Verlagskaufmann/zur Verlagskauffrau vom 12. Januar 1981 [BGBl. I S. 47]);

§ 3 Nr. 8 der Verordnung über die Berufsausbildung zum Kaufmann in der Grundstücks- und Wohnungswirtschaft/zur Kauffrau in der Grundstücks- und Wohnungswirtschaft vom 13. Februar 1981 [BGBl. I S. 229]).

Die Ausbildung ist darauf gerichtet, dem Kaufmann die notwendigen Kenntnisse zur praktischen Ausübung auf dem Gebiet der Lohn- und Gehaltsabrechnung zu vermitteln. Dabei werden auch lohnsteuerrechtliche Zusammenhänge berührt, soweit dies zum Verständnis erforderlich ist.

bb) Ebenso wie im Bereich der Finanzbuchführung werfen auch die meisten in der laufenden Lohnbuchführung zu berücksichtigenden Sachverhalte keine besonders schwierigen Fragen der Verbuchung auf, da sie einfach gelagert sind und sich ständig wiederholen (vgl. BVerfGE 54, 301 [320]^{^[18]}). Zwar gibt es, wie die Bundessteuerberaterkammer zutreffend dargelegt hat, eine Reihe von lohnsteuerrechtlichen Sonderfällen, die eine qualifizierte lohnsteurrechtliche Beurteilung erfordern. Derartige Besonderheiten treten aber in erster Linie in Großunternehmen auf, die ohnehin über eigene steuerrechtlich qualifizierte Mitarbeiter verfügen, dagegen seltener in kleineren und mittleren Unternehmen, für die die Inanspruchnahme von Buchführungshilfe bei der Lohnbuchhaltung vor allem in Betracht kommt.

Im übrigen gelten die Erwägungen, die das Bundesverfassungsgericht in diesem Zusammenhang für die Finanzbuchhaltung angestellt hat (BVerfGE 54, 301 [320 f.]^{^[19]}), auch für die laufende Lohnbuchhaltung: Buchführungshelfer sind aufgrund ihrer kaufmännischen Ausbildung und Prüfung in der Lage, die Grenzen ihrer Beurteilungsfähigkeit und die Notwendigkeit einer besonderen, insbesondere steuerrechtlichen Betrachtung einzelner Vorgänge zu erkennen und dann Weisungen des Auftraggebers oder dessen steuerrechtlichen Beraters einzuholen. Die lohnsteuerrechtliche Behandlung zweifelhafter Fälle kann auch – wie dargelegt (oben B I 2 b bb) – im Rahmen der den steuerberatenden Berufen vorbehaltenen Abschlußarbeiten zum Jahresende kontrolliert werden, so daß der Lohnsteuerabzug dann noch berichtigt werden kann.

In der Sache besteht auch für die laufende Lohnbuchhaltung kein Unterschied, ob Buchführungshilfe durch sachkundige Angestellte des steuerlichen Beraters oder durch sachkundige selbständige Buchführungshelfer geleistet wird, so daß kein ausreichender Grund vorhanden ist, geeigneten Personen Hilfeleistung bei der laufenden Lohnbuchhaltung nur in abhängiger Stellung zu gestatten und sie von der selbständigen Berufsausübung in diesem Bereich auszuschließen (vgl. BVerfGE 54, 301 [321 f.]^{^[20]}).

d) Die Einbeziehung der laufenden Lohnbuchhaltung in das Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe steht mit Art. 12 Abs. 1 GG auch deshalb nicht in Einklang, weil die Voraussetzungen der Zulassung zu den steuerberatenden Berufen an Berufsbewerber, die nur Buchführungshilfe leisten wollen, unangemessen hohe Anforderungen stellen. Die vom Bundesverfassungsgericht für die Tätigkeit des Kontierens von Belegen aufgestellten Grundsätze gelten entsprechend auch für die Buchführungshilfe bei der laufenden Lohnbuchhaltung.

3. Die Regelungen des Steuerberatungsgesetzes (§ 5 Satz 1 in Verbindung mit § 1 Abs. 2 Nr. 2, §§ 2 bis 4) sind somit verfassungswidrig, soweit sie Personen, die eine kaufmännische Gehilfenprüfung bestanden haben, die Hilfeleistung bei der laufenden Lohnbuchhaltung verbieten. Dies haben das Oberlandesgericht und das Landgericht verkannt. Aufgrund der §§ 1 und 3 UWG durften sie die Werbung wegen unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen nur hinsichtlich der Einrichtung der Lohnkonten und der Abschlußarbeiten zum Jahresende (vgl. oben B I 2 b aa und bb) untersagen. Soweit die Beschwerdeführerin auch für die geschäftsmäßige Erledigung laufender Lohnbuchhaltungsarbeiten und für Datenerfassung wirbt, geschieht dies für eine befugte Hilfeleistung in Steuersachen.

II.

Die angegriffenen Entscheidungen beruhen auch auf dieser Grundrechtsverletzung.

1. Nach § 8 Abs. 1 StBerG ist allerdings das unaufgeforderte Anbieten der eigenen Dienste oder Dienste Dritter zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen generell untersagt. Damit besteht nach dem Wortlaut des Gesetzes auch für alle Personen, die befugt Hilfe bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen leisten (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 StBerG), ein allgemeines Werbeverbot. Ausnahmen sind nur für den in § 8 Abs. 2 StBerG genannten Personenkreis in dem dort beschriebenen engen Rahmen der sogenannten Existenzhinweise (vgl. BGH, LM Nr. 207 zu § 1 UWG) zugelassen. Solange der Gesetzgeber die Berufsausübung der Buchführungshelfer (Kontierer und Helfer bei der laufenden Lohnbuchhaltung) nicht außerhalb des Steuerberatungsgesetzes regelt, ist nach der Anlage des Gesetzes die Tätigkeit der Buchführungshelfer eine erlaubte Hilfeleistung in Steuersachen und wird damit vom Wortlaut des generellen Werbeverbots des § 8 Abs. 1 StBerG erfaßt.

Dennoch kann diese Regelung nicht auf die Buchführungshelfer angewendet werden, weil das Werbeverbot insoweit die Berufsausübung dieser Personengruppe unverhältnismäßig einschränkt und ohne hinreichenden Grund mit anderen Gruppen gleichbehandelt, die Hilfe in Steuersachen leisten; deshalb verletzt es Art. 12 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Eine Berufsausübungsregelung ist verfassungsrechtlich zulässig, wenn sie durch vernünftige Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt erscheint (BVerfGE 16, 286 [297] – Kassenzulassung für Chefärzte; 39, 210 [225] – Mühlenstrukturgesetz – m.w.N.), die gewählten Mittel zur Erreichung des verfolgten Zwecks geeignet und erforderlich sind und die Beschränkung den Betroffenen zumutbar ist (BVerfGE 37, 1 [18 f.] – Stabilisierungsfonds; 46, 120 [145]).

b) Zweck der Regelung des § 8 StBerG ist es, insbesondere die nach § 4 Nrn. 3 bis 11 StBerG zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugten Personen und Vereinigungen den Angehörigen freier Berufe (vgl. §§ 3 und 4 Nrn. 1 und 2 StBerG) gleichzustellen, die bereits standesrechtlich einem Werbeverbot unterliegen (zum Beispiel Steuerberater und Steuerbevollmächtigte nach § 57 Abs. 1 StBerG; BT-Drucks. 7/2852, S. 33 zu § 9 des Gesetzentwurfs). Die standesrechtlichen Werbeverbote haben den Sinn, eine Verfälschung des Berufsbildes der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten durch Verwendung von Werbemethoden zu verhindern, wie sie in der gewerblichen Wirtschaft üblich sind; dies ist grundsätzlich verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BVerfGE 33, 125 [170]). Eine Ausdehnung auf die gewerblich tätigen Buchführungshelfer ist indessen nur gerechtfertigt, wenn diese mit den vom Standesrecht erfaßten steuerberatenden freien Berufen in der Steuerberatung in Wettbewerb stehen und die Chancengleichheit es erfordert, den Buchführungshelfern eine Werbung zu verbieten, gegen die sich ihre Mitbewerber durch Gegenwerbung nicht wehren können (vgl. BGH, LM Nr. 207 zu § 1 UWG; RGZ 145, 396 [400]).

Wenn auch nach der Anlage des Steuerberatungsgesetzes und mangels einer besonderen gesetzlichen Regelung das Kontieren und die laufende Lohnbuchhaltung als Hilfeleistung in Steuersachen angesehen werden müssen, darf nicht unberücksichtigt bleiben, daß sich die Tätigkeit der Buchführungshelfer grundlegend von der der übrigen steuerberatenden Personengruppen und Vereinigungen – auch soweit sie gemäß § 4 StBerG nur zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen zugelassen sind – unterscheidet. Während die Buchführungshelfer auf die Routinearbeiten im Bereich der Finanzbuchführung und der Lohnbuchhaltung beschränkt und von der Rechtsberatung ausgeschlossen sind, können die nach § 4 StBerG partiell zur Hilfeleistung in Steuersachen befugten Personen und Vereinigungen im Rahmen der dort gezogenen Grenzen jede Hilfe leisten, also insoweit auch rechtsberatend tätig werden. Es ist deshalb gerechtfertigt, diese letztere Personengruppe einem Werbeverbot nach § 8 Abs. 1 und 2 StBerG zu unterwerfen, nicht aber die Buchführungshelfer. Diese können für die von ihnen angebotenen gewerblichen Routinearbeiten Kunden nicht – wie die freien Berufe – durch persönliche Beratung, sondern nur durch Anzeigen gewinnen. Würde ihnen die Werbung generell verboten (§ 8 Abs. 1 StBerG) oder müßten sie sich mit bloßen Existenzhinweisen (§ 8 Abs. 2 StBerG in Verbindung mit § 3 WerbeVOStBerG; vgl. BGH, LM Nr. 207 zu § 1 UWG) begnügen, würde ihre Berufsausübung in einer Weise behindert, die nicht mehr durch vorrangige Interessen des Gemeinwohls gerechtfertigt ist (vgl. BVerfGE 16, 147 [167]). Das Gemeinwohl erfordert lediglich, daß ungeeignete Personen im Interesse der Steuerrechtspflege und zum Schutze gesetzesunkundiger Steuerpflichtiger von der Steuerberatung als einem Teil der Rechtsberatung ausgeschlossen werden (BVerfGE 54, 301 [315]^{^[21]}). Da die Buchführungshelfer solche Hilfeleistungen nicht ausführen und deshalb auch nicht werbend anbieten dürfen, kann die Tatsache allein, daß steuerberatende Berufe neben ihrer eigentlichen Haupttätigkeit der rechtlichen Beratung auch noch buchhalterische Routinearbeiten mit übernehmen, ein Werbeverbot für die Buchführungshelfer nicht rechtfertigen, die diese Hilfe zur beruflichen Grundlage ihrer Lebensführung machen. Es würde nicht Chancengleichheit zwischen beiden Gruppen hergestellt, sondern die Berufstätigkeit der Buchführungshelfer würde im Gegensatz zu der der steuerberatenden Berufe im Kern, getroffen. Für eine solche Beschränkung der Berufsausübung fehlt jeder sachliche Grund. Sie ist unzumutbar und im Vergleich der beiden Gruppen unverhältnismäßig, so daß sie gegen Art. 12 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.

Aus denselben Gründen läßt sich ein generelles Werbeverbot für Buchführungshelfer auch nicht aus § 1 UWG herleiten.

2. Die angegriffenen Entscheidungen können auch nicht etwa deshalb aufrechterhalten bleiben, weil der Beschwerdeführerin, die nicht befugt ist, alle Lohnbuchhaltungsarbeiten zu verrichten, weiterhin das allgemein gehaltene Anbieten geschäftsmäßiger „Lohnbuchhaltung” untersagt werden muß. Die Tätigkeit der „Datenerfassung” war ihr schon aufgrund der Entscheidung vom 18. Juni 1980 (BVerfGE 54, 301^{^[22]}) uneingeschränkt erlaubt. Die Werbung für sämtliche Lohnbuchhaltungsarbeiten stellte eine sogenannte „Überschußwerbung” dar; insoweit ist nicht auszuschließen, daß die Fachgerichte bei Beachtung der verfassungsrechtlichen Lage nur ein eingeschränktes Verbot ausgesprochen hätten. Die angegriffenen Entscheidungen sind deshalb aufzuheben. Die Sache ist an das Landgericht zurückzuverweisen.