Entscheidungsstichwort (Thema)
Rückwirkung einer begünstigenden steuerlichen Vorschrift
Leitsatz (amtlich)
Artikel 2 Absatz 7 des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes, des Gewerbesteuergesetzes und des Wohnungsbauprämiengesetzes (Steueränderungsgesetz 1960) vom 30. Juli 1960 (Bundesgesetzbl. I S. 616) ist mit dem Grundgesetz vereinbar, soweit er anordnet, daß die Vorschriften des § 18 Absatz 1 Ziffer 1 Sätze 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1960 erstmals für den Veranlagungszeitraum 1955 anzuwenden sind.
Normenkette
EStG § 18; GG Art. 3, 20
Tatbestand
A.
I.
Das Einkommensteuergesetz (§ 2 Abs. 3) stellt die Einkünfte aus selbständiger Arbeit, insbesondere aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1) u.a. den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15) gegenüber. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist unter einem Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. Daher besteht keine Gewerbesteuerpflicht, wenn selbständige Arbeit nach § 18 Abs. 1 EStG vorliegt.
Der Bundesfinanzhof hat im Anschluß an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ständig die Auffassung vertreten, eine Betätigung könne grundsätzlich nur dann als Ausübung eines freien Berufes oder als sonstige selbständige Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG anerkannt werden, wenn sie im wesentlichen auf der persönlichen Arbeitskraft des Steuerpflichtigen beruhe. Diese Voraussetzung sei dann nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige sich zur Erledigung der Arbeiten, die ihrer Art nach Gegenstand der selbständigen Tätigkeit seien, der Mitarbeit von qualifizierten Hilfskräften bediene und auf diese Weise seine Arbeitskraft vervielfache oder seine Tätigkeit ersetze (sog. Vervielfältigungstheorie). In einem solchen Falle stelle die Ausübung einer im allgemeinen dem § 18 Abs. 1 EStG unterfallenden Tätigkeit eine gewerbliche Betätigung dar, die die Pflicht zur Entrichtung von Gewerbesteuer nach sich ziehe.
Durch Art. 1 Ziff. 8 des Steueränderungsgesetzes 1960 vom 30. Juli 1960 (BGBl I S. 616) erhielt § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG die folgende Fassung:
„… Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinn der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, daß er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen.”
Nach Art. 2 Abs. 7 StÄndG 1960 sind die vorstehend zitierten Sätze 3 und 4 des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1955 (im Saarland erstmals für den Veranlagungszeitraum 1959/60) anzuwenden, soweit nicht rechtskräftige Veranlagungen vorliegen.
II.
Der – inzwischen verstorbene – Beschwerdeführer des Ausgangsverfahrens war freischaffender Architekt, der für die Besatzungsmacht große Bauaufträge ausführte. Im Mai 1955 bestand sein Mitarbeiterstab aus 74 Personen, darunter 4 Architekten, 10 Diplomingenieuren und 26 Hoch- und Tiefbau-, Vermessungs- und Heizungsingenieuren. Das Finanzamt hat seine Tätigkeit in den Jahren 1954 und 1955 im Hinblick auf die große Zahl seiner Mitarbeiter als gewerblich angesehen. Das Finanzgericht Stuttgart hat die Berufung des Beschwerdeführers zurückgewiesen.
Der Bundesfinanzhof hat mit Beschluß vom 2. August 1962 – IV 255/58 U – nach Art. 100 Abs. 1 GG das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob die in Art. 2 Abs. 7 StÄndG 1960 angeordnete rückwirkende Anwendung des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 Sätze 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Art. 1 Ziff. 8 StÄndG 1960 verfassungsmäßig ist. Das Gericht vertritt die Auffassung, die Erbin des Beschwerdeführers des Ausgangsverfahrens unterliege bei Anwendung der Vervielfältigungstheorie der Gewerbesteuer; bei Gültigkeit des Art. 2 Abs.; 7 StÄndG 1960 entfalle hingegen für das Jahr 1955 die Gewerbesteuerpflicht. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ist diese Bestimmung jedoch in dem zur Prüfung gestellten Umfang wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG und wegen Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit verfassungswidrig.
1. Nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Januar 1962 (BVerfGE 13, 331) dürfe Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr lediglich als Willkürverbot in dem Sinne verstanden werden, daß eine Norm erst dann gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstoße, wenn ein sachlicher Grund für die in ihr enthaltene Differenzierung schlechterdings nicht mehr erkennbar sei. Vielmehr halte eine gesetzliche Regelung nur dann einer Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG stand, wenn „einleuchtende Gründe” für die ungleiche Behandlung geltend gemacht werden könnten. Die zur Prüfung gestellte Bestimmung halte sich nicht innerhalb dieser engeren Grenzen. Die ungleiche Behandlung rechtskräftig veranlagter Steuerpflichtiger werde namentlich nicht wie bei § 26 Abs. 5 EStG 1957 (BVerfGE 7, 194) durch den Grundsatz der Rechtssicherheit gerechtfertigt. Die verschiedene Behandlung der rechtskräftigen Veranlagungen in jenem Falle sei nur eine Bestätigung der Rechtslage gewesen, die sich aus § 79 Abs. 2 BVerfGG ergeben habe. Der Gesetzgeber habe damals lediglich die Lücke ausgefüllt, die durch die Nichtigerklärung des § 26 EStG 1951 (BVerfGE 6, 55) entstanden sei. Im Falle des Art. 2 Abs. 7 StÄndG 1960 habe der Gesetzgeber jedoch einen seit Jahrzehnten bestehenden und verfassungsmäßig nicht angreifbaren Rechtszustand aus freien Stücken für die noch nicht rechtskräftigen Fälle rückwirkend geändert. Eine Sachlage, bei der – wie im Falle des § 79 Abs. 2 BVerfGG – die Forderung nach Rechtssicherheit und damit nach Rechtsbeständigkeit rechtskräftiger Entscheidungen zwangsläufig in Widerspruch zu der Forderung nach Gerechtigkeit im Einzelfalle trete, sei hier nicht gegeben. Der Gesichtspunkt der Rechtssicherheit könne den Ausschluß der rechtskräftig veranlagten Fälle von der Rückwirkung der steuerlichen Begünstigung namentlich deswegen nicht rechtfertigen, weil im Unterschied zu § 26 EStG 1951 nicht eine unübersehbare große Zahl rechtskräftiger Veranlagungen vorliege, deren Wiederaufrollung die Rechtssicherheit ernstlich beeinträchtigen könne. Bei den gesetzgeberischen Beratungen sei man nämlich davon ausgegangen, daß die Zahl der ab 1955 auf Grund der Vervielfältigungstheorie rechtskräftig veranlagten Fälle „verschwindend gering” sei.
2. Art. 2 Abs. 7 StÄndG 1960 verstoße in dem zur Prüfung gestellten Umfang auch gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit. Dieses Prinzip erfordere, daß das Vertrauen der Staatsbürger auf den Bestand der Gesetze geschützt werde. Steuerpflichtige, die ihre auf der Vervielfältigungstheorie beruhenden Veranlagungen zur Gewerbesteuer hätten rechtskräftig werden lassen, seien aber durch Art. 2 Abs. 7 StÄndG 1960 in ihrem Vertrauen in die gesetzliche Regelung und deren bisherige Auslegung getäuscht worden. Eine differenzierende Rückwirkung rege Steuerpflichtige geradezu an, Steuerbescheide nicht mehr rechtskräftig werden zu lassen. Ein solches Verhalten führe in bedenklichem Maße zu Rechtsunsicherheit und Rechtsunfrieden.
III.
1. Der Bundesminister der Finanzen hält die zur Prüfung gestellte Vorschrift für vereinbar mit dem Grundgesetz. Unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG mache es einen die gesetzliche Differenzierung sachlich rechtfertigenden Unterschied aus, ob die Steuerforderung nach bisherigem Recht bereits rechtskräftig festgesetzt gewesen sei oder nicht. Im übrigen seien die Veranlagungen der Betroffenen allenfalls in einer verschwindend geringen Zahl von Fällen rechtskräftig geworden, so daß mindestens der großen Mehrzahl der betroffenen Steuerpflichtigen die Vorteile der vom Bundesfinanzhof beanstandeten rückwirkenden Beseitigung der Vervielfältigungstheorie zugute kämen. Die interessierten Berufsverbände hätten nämlich – wie dem Gesetzgeber bekannt gewesen sei – ihren Mitgliedern im Hinblick auf die zu erwartende Neuregelung empfohlen, gegen die auf der Vervielfältigungstheorie beruhenden Steuerbescheide von dem Veranlagungszeitraum 1955 ab Rechtsmittel einzulegen.
Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit liege nicht vor. Das Vertrauen der Staatsbürger in die Fortgeltung von Gesetzen sei nur dann verletzt, „wenn der Gesetzgeber” an abgeschlossene Tatbestände ungünstigere Folgen knüpfe als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen habe ausgehen dürfen. Diese Voraussetzung sei aber nicht gegeben.
2. Nach Ansicht der Erbin des Beschwerdeführers des Ausgangsverfahrens muß die Verfassungsmäßigkeit der zur Prüfung gestellten begünstigenden Regelung unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG nach anderen Grundsätzen beurteilt werden als die einer rückwirkenden Auferlegung steuerlicher Belastungen. Im übrigen rechtfertige der Gesichtspunkt der Rechtssicherheit die Differenzierung zwischen rechtskräftigen und nicht rechtskräftigen Veranlagungen. Selbst wenn aber ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz vorläge, so könne dies nur die Folge nach sich ziehen, daß die Beschränkung der Rückwirkung auf die noch nicht rechtskräftigen Veranlagungen entfalle.
Entscheidungsgründe
B.
Die Vorlage ist zulässig.
Der Bundesfinanzhof hat Art. 2 Abs. 7 StÄndG 1960 zur Prüfung gestellt, soweit darin die rückwirkende Anwendung der in § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG eingefügten Sätze 3 und 4 angeordnet worden ist. Für seine Entscheidung kommt es jedoch nicht auf die für das Saarland besonders geregelte, sondern nur auf die für das übrige Bundesgebiet bestimmte Rückwirkung an. Die Vorlagefrage ist also insoweit zu beschränken.
C.
Art. 2 Abs. 7 StÄndG 1960 ist in dem zur Prüfung stehenden Umfang mit dem Grundgesetz vereinbar.
I.
Das vorlegende Gericht gibt den Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts in dem Urteil vom 24. Januar 1962 (BVerfGE 13, 331) eine zu weite Deutung, wenn es sie dahin versteht, es würden dem gesetzgeberischen Ermessen unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG in Änderung der früheren Rechtsprechung allgemein engere Grenzen gezogen. Bei dem durch dieses Urteil für verfassungswidrig erklärten § 8 Ziff. 6 GewStG hatte der Gesetzgeber die für die Regelung des Steuergegenstandes der Gewerbesteuer als Ausgangspunkt gewählte zivilrechtliche Ordnung an entscheidender Stelle durchbrochen und sich damit über die von ihm selbst statuierte Sachgesetzlichkeit hinweggesetzt. Für diesen Fall hat das Bundesverfassungsgericht ausgesprochen, daß die Gründe für eine Durchbrechung des einmal gewählten Ordnungsprinzips, um überzeugend zu sein, in ihrem Gewicht der Intensität der Abweichung von der zugrunde gelegten Ordnung entsprechen müssen (BVerfGE 13, 331 [340 f]). Ein unter diesem Gesichtspunkt vergleichbarer Sachverhalt liegt hier jedoch nicht vor.
II.
Die zur Prüfung gestellte Vorschrift ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil der Gesichtspunkt der Rechtssicherheit die Differenzierung nach der Rechtskraft der Veranlagungen rechtfertigt.
1. Der Gesetzgeber wollte mit der Neufassung des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG die bislang von der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten angewandten Grundsätze für die Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit von der gewerblichen Betätigung aufgeben und das Abgrenzungsverfahren auf eine neue – nach seiner Ansicht den Bedürfnissen der Betroffenen besser entsprechende Grundlage stellen. Die rückwirkende Anwendung des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 Sätze 3 und 4 EStG ordnete er aus dem Grunde an, weil die Finanzverwaltung im Anschluß an ein Urteil des Bundesfinanzhofs vom November 1957 zum Teil schon von dem Veranlagungszeitraum 1955 ab verschärfte Abgrenzungsgrundsätze angewandt hatte. Dabei entschied er sich für die Beschränkung der Rückwirkung auf die nicht rechtskräftigen Fälle, „um das Rechtsinstitut der rechtskräftigen Veranlagungen nicht anzutasten” (Begründung zum Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1960, BT III/1957, Drucks. 1811, zu Art. 1 Ziff. 7).
2. Das Prinzip der Rechtssicherheit ist ein wesentlicher Bestandteil des Rechtsstaatsprinzips; aus ihm folgt die grundsätzliche Rechtsbeständigkeit rechtskräftiger Entscheidungen und sonstiger in Rechtskraft erwachsener Akte der öffentlichen Gewalt (BVerfGE 2, 380 [403]; 13, 261 [271]). Tritt dieser Grundsatz mit, dem Gebot der Gerechtigkeit im Einzelfalle (BVerfGE 7, 89 [92]; 7, 194 [196]) in Widerstreit, so ist es Sache des Gesetzgebers, das Gewicht, das ihnen in dem zu regelnden Falle zukommt, abzuwägen und zu entscheiden, welchem der beiden Prinzipien der Vorzug gegeben werden soll. Unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG wird gegen seine Wahl im allgemeinen der Vorwurf der Willkür nicht erhoben werden können; selbst wenn man im konkreten Falle feststellen könnte, es sei „angemessener” oder „richtiger” gewesen, nicht den vom Gesetzgeber gewählten Grundsatz höher zu bewerten, so kann der Gesetzgeber doch stets eines der beiden Prinzipien als Grund für seine Regelung anführen. Es steht außer Frage, daß jedes von ihnen einen vernünftigen, sich aus der Natur der Sache ergebenden oder sonstwie sachlich einleuchtenden Grund im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Auslegung des allgemeinen Gleichheitssatzes darstellt (vgl. BVerfGE 1, 14 [52]; 4, 144 [155]; 11, 245 [253]).
In dem hier zu entscheidenden Fall ist im übrigen zugunsten der Wahl des Gesetzgebers zu berücksichtigen, daß die von der Rückwirkung ausgeschlossenen rechtskräftigen Veranlagungen auf einer Norm beruhten, deren Verfassungsmäßigkeit keinen Zweifeln unterlag. Den rechtskräftig veranlagten Steuerpflichtigen war also kein Unrecht widerfahren, dessen Beseitigung die Gerechtigkeit verlangte. Ist es dem Gesetzgeber aber im Falle der Nichtigerklärung einer Norm durch das Bundesverfassungsgericht erlaubt, seine neue, verfassungsmäßige Regelung auf die noch nicht rechtskräftigen Fälle zu beschränken (BVerfGE 7, 194 [197]) und damit dem Grundsatz der Rechtssicherheit vor dem Gerechtigkeitspostulat den Vorzug zu geben, so kann dies verfassungsrechtlich noch weniger beanstandet werden, wenn gegen die rechtskräftigen Veranlagungen keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen.
3. Das vorlegende Gericht geht offenbar davon aus, daß es besonders gelagerte Fälle geben kann, in denen eine Norm, mit der der Gesetzgeber unter Berufung auf den Grundsatz der Rechtssicherheit nach der Rechtskraft der zu regelnden Fälle differenziert hat, einer Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG nicht standzuhalten vermag. Das mag zutreffen; es bedarf jedoch hier keiner allgemeinen Klärung dieser Frage. Denn der Grundsatz der Rechtssicherheit müßte der Forderung nach Gerechtigkeit im Einzelfalle allenfalls dann weichen, wenn ihm angesichts der Besonderheiten des vom Gesetzgeber geregelten Sachverhalts schlechterdings jegliche Bedeutung abgesprochen werden müßte, wenn also seine Untauglichkeit, einen sachgerechten Grund für die gesetzliche Differenzierung abzugeben, mit Evidenz feststünde (vgl. BVerfGE 3, 225 [237 f]). Die Besonderheiten des hier zu entscheidenden Falles rechtfertigen jedoch nicht die Annahme, der Gesichtspunkt der Rechtssicherheit vermöge die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung ausnahmsweise nicht zu rechtfertigen.
a) Allerdings befand sich der Gesetzgeber beim Erlaß der zur Prüfung stehenden Bestimmung nicht in einer Zwangslage, in der er eine vom Bundesverfassungsgericht für nichtig erklärte Vorschrift durch eine neue, verfassungsmäßige Norm zu ersetzen hatte. Er war nicht durch einen Spruch des Bundesverfassungsgerichts vor die Notwendigkeit gestellt, sich zwischen dem Grundsatz der Rechtssicherheit und der Forderung nach Gerechtigkeit im Einzelfalle entscheiden zu müssen. Vielmehr hat er eine offensichtlich verfassungsmäßige Vorschrift durch eine, den Steuerpflichtigen günstigere Regelung ersetzt und mit der Anordnung rückwirkender Anwendung des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 Sätze 3 und 4 EStG erst selbst einen Widerstreit zwischen diesen beiden Grundsätzen hervorgerufen. Hieraus kann jedoch entgegen der Ansicht des vorlegenden Gerichts nicht gefolgert werden, der Gesetzgeber hätte die rückwirkende Anwendung der zur Prüfung gestellten Bestimmung nicht auf die noch nicht rechtskräftigen Veranlagungen beschränken dürfen. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang allein, ob der Gesetzgeber bei seinem Vorhaben vor die Wahl gestellt war, sich entweder für den Grundsatz der Rechtssicherheit oder für die Forderung nach Gerechtigkeit im Einzelfalle entscheiden zu müssen. Es kommt jedoch nicht darauf an, ob er durch die Nichtigerklärung einer Norm durch das Bundesverfassungsgericht in diese Konfliktsituation gebracht wurde oder ob sonst ein Sachzwang für die Regelung bestand, bei der die beiden Grundsätze in Widerstreit traten. Es ist Sache des Gesetzgebers, darüber zu befinden, ob ein Sachverhalt neu geregelt werden soll, und seine Entscheidungsfreiheit wird nicht deshalb eingeengt, weil eine rückwirkende Neuregelung nur in der Weise vorgenommen werden kann, daß entweder dem Grundsatz der Rechtssicherheit oder dem Gebot der Gerechtigkeit im Einzelfalle der Vorzug gegeben wird.
b) Die „verschwindend geringe” Zahl der von der rückwirkenden Anwendung des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 Sätze 3 und 4 EStG ausgeschlossenen Fälle verpflichtete den Gesetzgeber nicht, diese ebenfalls in die Rückwirkung einzubeziehen.
aa) Der Gesetzgeber kann sich zwar bei seiner Wahl von der Erkenntnis leiten lassen, daß eine längere Praxis der Verwaltung und der Gerichte von der Gültigkeit einer Norm ausgegangen ist und daß ein Wiederaufrollen auch der rechtskräftig erledigten Fälle zu einer unübersehbaren Mehrarbeit der Verwaltung und der Gerichte und damit zu einer erheblichen Störung des Rechtsfriedens führen würde. So hat das Bundesverfassungsgericht den in § 26 Abs. 5 EStG 1957 angeordneten Ausschluß der rechtskräftigen Steuerbescheide von der Möglichkeit der Berichtigung gerade im Hinblick auf die große Zahl rechtskräftiger Veranlagungen als mit Art. 3 Abs. 1 GG für vereinbar erklärt (BVerfGE 7, 194 [197]). Indessen ist der Gesetzgeber durch den allgemeinen Gleichheitssatz nicht gehalten, entscheidend auf die größere oder kleinere Zahl der Fälle abzuheben, die bei der Differenzierung nach der Rechtskraft der Veranlagung von der rückwirkenden Neuregelung ausgeschlossen werden. Das Bundesverfassungsgericht hat unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG nicht nachzuprüfen, ob der Gesetzgeber bei seiner Abwägung zwischen dem Grundsatz der Rechtssicherheit und der Forderung nach Gerechtigkeit zu der bestmöglichen Lösung gekommen ist. Auch wenn man daher im vorliegenden Fall die Auffassung vertreten wollte, für die Wahl des Grundsatzes der Rechtssicherheit bestünden im Hinblick auf die geringe Zahl der rechtskräftigen Veranlagungen keine überzeugenden Gründe und es sei deshalb „vernünftiger”, „angemessener” oder „gerechter” gewesen, der Forderung nach Gerechtigkeit im Einzelfalle den Vorzug zu geben, so kann doch die Differenzierung nach der Rechtskraft der Veranlagungen verfassungsrechtlich nicht beanstandet werden. Der verfassungsrechtlich verbürgte Grundsatz der Rechtssicherheit verliert nicht deswegen seine Eignung, rechtfertigender Grund für eine verschiedene Behandlung zu sein, weil ihm im Vergleich zu der Forderung nach Gerechtigkeit möglicherweise ein geringeres Gewicht zukommt
bb) Die kleine Zahl der von der Rückwirkung ausgeschlossenen Veranlagungen rechtfertigt es auch nicht, in Anwendung der Grundsätze des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 21. Juli 1955 (BVerfGE 4, 219 [244 f]) einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG anzunehmen. In jenem Falle hatte der Gesetzgeber für eine Gruppe gleichartiger, auch ihrer Zahl nach im wesentlichen bereits feststehender Tatbestände für einen relativ kurzen Zeltraum, eine einheitliche Fürsorgeregelung getroffen und diese während des Vollzugs des Gesetzes für einen kleinen Rest der von ihm erfaßten Fälle – übrigens zu ihren Ungunsten – geändert. Der wesentliche Unterschied zu dem hier zu beurteilenden Sachverhalt besteht darin, daß dort dem Gesetzgeber der Kreis der von der früheren Regelung erfaßten Tatbestände von vornherein bekannt und er deshalb grundsätzlich gehalten war, an der einmal getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung auch noch für die kleine Zahl der nicht erledigten Fälle festzuhalten. Hier dagegen hat der Gesetzgeber weder den gesamten Bereich der zu regelnden Lebensverhältnisse entsprechend deutlich vor Augen gehabt noch hat er seine spätere Regelung zum Nachteil der nicht erledigten Fälle getroffen.
c) Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts wurden die Steuerpflichtigen, die ihre auf der Vervielfältigungstheorie beruhenden Veranlagungen zur Gewerbesteuer haben rechtskräftig werden lassen, in ihrem Vertrauen auf den Bestand der früheren gesetzlichen Regelung und deren Auslegung getäuscht. Bestimmungen wie die zur Prüfung gestellte Norm regten die Steuerzahler geradezu an, Steuerbescheide nicht mehr rechtskräftig werden zu lassen, und führten in bedenklicher Weise zu Streitsucht und Rechtsunfrieden. Aus diesen Gründen verstoße Art. 2 Abs. 7 StÄndG 1960 gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit. Diese verfassungsrechtlichen Bedenken sind hier bei der Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG zu erörtern. Liegt nämlich ein solcher Verstoß gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit vor, so wird damit zugleich in Frage gestellt, daß die aus demselben Prinzip sich ergebende Forderung nach Rechtsbeständigkeit rechtskräftiger Hoheitsakte die gesetzliche Differenzierung zu rechtfertigen vermag.
aa) Die Beschränkung der rückwirkenden Anwendung des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 Sätze 3 und 4 EStG auf nicht rechtskräftige Veranlagungen verletzt nicht das aus dem Grundsatz der Rechtssicherheit folgende Gebot des Vertrauensschutzes.
Von Vertrauen zum Gesetzgeber kann allerdings in weitestem Sinne schon dann gesprochen werden, wenn ein Staatsbürger mit guten Gründen die Erwartung hegen darf, der Gesetzgeber werde sich in einer bestimmten Weise verhalten. In dieser Bedeutung mag die Ansicht des vorlegenden Gerichts zutreffen, die Steuerpflichtigen, die ihre auf der Auslegung des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG a. F. durch die Finanzgerichte beruhenden Veranlagungen haben rechtskräftig werden lassen, hätten darauf „vertrauen” dürfen, daß der Gesetzgeber diese Bestimmung nicht unter Beschränkung der Rückwirkung auf die noch nicht rechtskräftigen Fälle ändern würde. Indessen hat der Vertrauensschutz in dem verfassungsrechtlich gewährleisteten Sinne nicht diesen weiten Inhalt. Verfassungsrechtlich ist vielmehr nur das Vertrauen darauf geschützt, daß die Rechtsposition der Staatsbürger nicht nachträglich verschlechtert wird. Der Bürger soll sich zum einen grundsätzlich darauf verlassen können, daß der Gesetzgeber an abgeschlossene Tatbestände keine ungünstigeren Folgen knüpft, als sie im Zeitpunkt der Vollendung dieser Tatbestände voraussehbar waren – echte Rückwirkung – (BVerfGE 13, 261 [271]); zum anderen kann unter Umständen auch das Vertrauen des Bürgers darauf Schutz beanspruchen, daß seine Rechtsposition nicht nachträglich durch Vorschriften entwertet wird, die lediglich auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte für die Zukunft einwirken – unechte Rückwirkung – (Beschluß vom 11. Oktober 1962 – 1 BvL 22/57 – S. 14). In diesem Vertrauen wird der Bürger nicht getäuscht, wenn eine gesetzliche Regelung rückwirkend die steuerliche Belastung mildert, die ein bestimmter Sachverhalt nach bisherigem Recht und seiner Auslegung durch die zuständigen Gerichte auslöste.
Wenn der Gesetzgeber mit Art. 2 Abs. 7 StÄndG 1960 eine rückwirkende steuerliche Besserstellung nicht allen Steuerpflichtigen zugute kommen ließ, sondern die Rückwirkung in bestimmter Weise beschränkte, so liegt darin kein Verstoß gegen das Gebot des Vertrauensschutzes. Die rechtliche Situation der von der rückwirkenden Begünstigung ausgeschlossenen Steuerpflichtigen wurde nicht nachträglich in dem Sinne verschlechtert, daß an die von ihnen erfüllten Steuertatbestände ungünstigere Folgen geknüpft wurden, als dies nach der Rechtslage der Fall war, von der sie bei ihren Dispositionen ausgehen durften. Auch wurde eine von ihnen erlangte Rechtsposition nicht nachträglich entwertet. In der Lage jener Personen trat allenfalls relativ gesehen, d.h. im Verhältnis zu der steuerlichen Behandlung der noch nicht rechtskräftig veranlagten Steuerpflichtigen, eine Verschlechterung ein. Eine solche, durch ein Gesetz bewirkte relative Schlechterstellung berührt aber kein Problem des Vertrauensschutzes in dem oben dargestellten Sinne, sondern betrifft eine Frage des Gebots der Gleichbehandlung und damit die Auslegung des Art. 3 Abs. 1 GG.
bb) Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit kann auch nicht etwa deswegen angenommen werden, weil Bestimmungen wie die hier zu prüfende Norm sich möglicherweise auf die loyale Haltung der Bürger gegenüber Steuernormen im allgemeinen nachteilig auswirken können. Der Ausschluß der rechtskräftig veranlagten Steuerpflichtigen von einer rückwirkend gewährten Vergünstigung mag allerdings künftig ihre Bereitschaft mindern, die gegen sie ergangenen Steuerbescheide ohne weiteres hinzunehmen. Andererseits werden sich die von der rückwirkenden Anwendung einer Norm begünstigten Bürger in der Richtigkeit ihrer Haltung bestätigt sehen, also in ähnlichen Fällen dazu neigen, Steuerbescheide möglichst nicht rechtskräftig werden zu lassen. Dadurch kann es zu einem rechtspolitisch bedenklichen Ansteigen der Prozeßflut, zu einer weiteren Überlastung der Finanzbehörden und Gerichte und damit zu einer verspäteten Erledigung der anhängigen Verfahren kommen. Solche nur mittelbar nachteiligen Auswirkungen auf den Rechtsfrieden reichen jedoch nicht aus, um den Vorwurf eines Verstoßes gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit zu rechtfertigen. Vielmehr ist hierzu erforderlich, daß eine Norm ihrem Inhalt nach, d.h. ihres sachlichen Gehalts wegen, unmittelbar in den vom Prinzip der Rechtssicherheit verfassungsrechtlich geschützten Bereich einwirkt. Unter diesem Gesichtspunkt kommt hier nur eine Verletzung des Gebotes des Vertrauensschutzes in Frage. Wie oben ausgeführt, wird dieses Gebot in seinem durch den Grundsatz der Rechtssicherheit verfassungsrechtlich gewährleisteten Sinne jedoch von der hier zur Prüfung stehenden Vorschrift nicht verletzt.
cc) Auch wenn man aus den von dem vorlegenden Gericht unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes geltend gemachten Einwendungen auf ein erhöhtes Gewicht des Gerechtigkeitspostulats schließen wollte, kann dies nicht zu einer abweichenden verfassungsrechtlichen Beurteilung der zur Prüfung stehenden Bestimmung führen.
Muß der Gesetzgeber infolge der Nichtigerklärung einer Norm durch das Bundesverfassungsgericht sich bei einer neuen Regelung zwischen dem Grundsatz der Rechtssicherheit und der Forderung nach Gerechtigkeit im Einzelfalle entscheiden, so kann er sich bei seiner Wahl unter anderem von der Erwägung leiten lassen, die Staatsbürger, die die Anwendung einer verfassungswidrigen Norm hingenommen und die gegen sie ergangenen Hoheitsakte haben rechtskräftig werden lassen, hätten zu erkennen gegeben, daß sie sich mit den sie belastenden Akten endgültig abgefunden haben. Den von der rückwirkenden Anwendung des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 Sätze 3 und 4 EStG ausgeschlossenen Steuerpflichtigen läßt sich jedoch nicht entgegenhalten, sie hätten bei gehöriger Prüfung der Rechtslage in ihrem eigenen Interesse von der Möglichkeit der Einlegung von Rechtsmitteln Gebrauch machen müssen. Sie sahen sich einer verfassungsrechtlich unbedenklichen Regelung gegenüber, die von der Rechtsprechung im wesentlichen ständig in gleichem Sinne ausgelegt worden war. Etwaigen Rechtsmitteln gegen ihre Veranlagungen kam angesichts dieser Rechtslage daher grundsätzlich keinerlei Aussicht auf Erfolg zu. Wenn die betroffenen Steuerpflichtigen unter diesen Umständen die gegen sie ergangenen Steuerbescheide hingenommen haben, so müssen sie es allerdings als unbillig empfinden, wenn sie wegen ihres berechtigten und rechtspolitisch erwünschten Vertrauens in die Rechtmäßigkeit ihrer steuerlichen Behandlung von der rückwirkenden Besserstellung durch die zur Prüfung gestellte Norm ausgeschlossen wurden (vgl. Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1960, BT III/1957, Drucks. 1811, Anlage 2, zu Art. 2 Abs. 7).
Doch selbst wenn man unter diesen Umständen annehmen wollte, der Forderung nach Gerechtigkeit im Einzelfalle komme hier ein Übergewicht gegenüber dem Grundsatz der Rechtssicherheit zu, ist der Vorwurf willkürlicher Differenzierung nicht gerechtfertigt. Bei einer Gesamtwürdigung aller für die Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG erheblichen Umstände läßt sich nicht feststellen, der Gesichtspunkt der Rechtssicherheit sei untauglich, einen sachgerechten Grund für die in Art. 2 Abs. 7 StÄndG 1960 vorgenommene Differenzierung abzugeben. Vielmehr muß die zur Prüfung gestellte Norm als vereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG angesehen werden.
Fundstellen