Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.3.3 Vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründete Ausschüttungsverbindlichkeit oder als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandelnde Rückstellung

Tz. 99

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Auch vor dem stlichen Übertragungsstichtag beschlossene, aber noch nicht verwirklichte Ausschüttungen und als vGA zu behandelnde Rückstellungen sind stlich noch bei der untergehenden Kö zu erfassen, dh es bleibt bei der Qualifizierung als GA oder vGA. Sie werden nicht über die Rückwirkung nach § 2 Abs 1 UmwStG in Entnahmen bei der übernehmenden Pers-Ges umgedeutet.

Tz. 100

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Das übergehende BV lt St-Bil, aus dem sich der Übernahmegewinn/-verlust der Übernehmerin errechnet, ist, da die Ausschüttungsverbindlichkeit das Bil-Vermögen bereits verringert hat, entspr niedriger. Entspr gilt in den Fällen, in denen eine Rückstellung als vGA zu behandeln ist (zB Tantieme- oder Pensionsrückstellung), da nach dem Urt des BFH v 29.06.1994 (BStBl II 2002, 366) in der St-Bil nicht nur der stlich anzuerkennende Teil einer Rückstellung, sondern auch der stlich als vGA zu wertende überhöhte Teil auszuweisen ist (so auch s Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1999, 30). GlA s Neumann (GmbHR 2002, 996, 999) und s Gosch (BetrAV 2001, 137, 142). Ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.27.

Bei der Übernehmerin stellt der Abfluss der Ausschüttung lediglich eine erfolgsneutrale Erfüllung einer Ausschüttungsverbindlichkeit dar (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.30). Ebenso s Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 75).

Als Zuflusszeitpunkt für Zwecke der Einbehaltung der KapSt gilt nach dem UmwSt-Erl 2011, Rn 02.30 bei Ausschüttungen an AE, für die die Rückwirkungsfiktion gilt, spätestens der Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das H-Reg und für Ausschüttungen an AE, für die die Rückwirkungsfiktion nicht gilt, im Zeitpunkt des Zuflusses, soweit nicht bereits die Überträgerin die KapSt nach allgemeinen Grundsätzen einbehalten hat.

Tz. 101

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Bei den Ausschüttungen handelt es sich um Leistungen iSd §§ 27 und 38 KStG. Es kann zu einer KSt-Erhöhung nach § 38 KStG kommen. Die sich aus den oGA und vGA ergebende KSt-Änderung nach § 38 KStG ist bei der KSt-Veranlagung für den VZ zu erfassen, in den der stliche Übertragungsstichtag fällt, soweit es noch bei der Überträgerin zu einer KSt-Erhöhung gekommen ist. Nach § 10 UmwStG aF ist die KSt-Erhöhung nach § 38 KStG aus den Beständen zum stlichen Übertragungsstichtag zu errechnen, der sich nach Abzug der in Tz 96 angeführten Ausschüttungen ergibt (s UmwSt-Erl 2011, Rn 10.02 iVm dem Schr des BMF v 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Rn 12). Wegen der Aufhebung des § 10 UmwStG durch das JStG 2008 s Tz 76.

Tz. 102

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Unabhängig davon, dass die in Tz 100 genannten Ausschüttungen bei der übertragenden Kö ohne Unterscheidung als zum stlichen Übertragungsstichtag abgeflossen gelten (s Tz 100), ist der Besteuerungszeitpunkt bei den AE unterschiedlich (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.28):

a)	Bei den AE, die auch Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges werden, gelten die Ausschüttungen wegen des Vermögensübergangs als zum stlichen Übertragungsstichtag zugeflossen. Entspr gilt bei der Umwandlung auf eine natürliche Person. Nach Verw-Auff liegen in diesen Fällen auch dann gew Eink vor, wenn die Anteile an der Überträgerin zum PV des AE gehören. UE bestehen Zweifel an dieser Auff, da uE nur die Bezüge iSd § 7 UmwStG, nicht hingegen die vorgenannten Ausschüttungen, von der Einlagefiktion des § 5 Abs 2 bzw § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG erfasst werden.
b)	Bei den AE, die durch Veräußerung ihrer Anteile oder durch Barabfindung im Interimszeitraum ausgeschieden sind (s Tz 92 und 94), gelten hinsichtlich des Besteuerungszeitpunkts die allgemeinen Grundsätze.
c)	Bei anteiligem Ausscheiden eines AE gelten die Buchst a) und b) jeweils anteilig (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.29).

Tz. 103

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Fraglich ist, ob die Grundsätze zum Besteuerungszeitpunkt bei dem AE (s Tz 102) uneingeschränkt auch für als vGA zu wertende Rückstellungen gilt. So ist für eine Tantiemerückstellung uE hinsichtlich der Gesellschafter, die MU der Pers-Ges werden, ein Zufluss der anderen Ausschüttung zu bejahen, denn sie können aus der Pers-Ges die betr Gelder entnehmen. Entspr gilt bei der Umwandlung auf eine natürliche Person. Für die iRd Verschmelzung ausgeschiedenen AE gelten uE hinsichtlich des Zufluss-(Besteuerungs-)Zeitpunkts die allgemeinen Grundsätze.

Bei einer als vGA zu wertenden Pensionsrückstellung hingegen kann der Gesellschafter auch nach der Umwandlung seinen (überhöhten Teil des) Pensionsanspruchs nicht zeitlich vorgezogen realisieren; es ist noch nicht einmal sicher, dass er den Eintritt des Pensionsfalls überhaupt erleben wird. UE richtet sich der Besteuerungszeitpunkt daher sowohl bei an der Umwandlung teilnehmenden als auch bei ausgeschiedenen AE nach allgemeinen Grundsätzen. GlA s Gosch (BetrAV 2001, 137, 142 und in Gosch, 3. Aufl, § 8 KStG Rn 475). Zweifelnd s Neumann (GmbHR 2002, 996, 1000).

Gosch (BetrAV 2001, 137, 142) weist uE zutr darauf hin, dass bei der späteren Zahlung in dem Umfang der vGA Eink aus KapV (s § 20 Abs 1 Nr 1 EStG) vorliegen...