Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.5.2.2 Erstmalige Anwendung auf Auflösungsgewinne/-verluste

Tz. 494

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Innerhalb des KStG hatte der Gesetzgeber des StSenkG zunächst Sonderregelungen für die Liquidation einer Kap-Ges vergessen (s Jünger, BB 2001, 69). Diese hat er – bezogen auf die aufgelöste Kö – durch das UntStFG nachgeholt (s § 40 Abs 4 KStG aF; s § 28 Abs 2 KStG; s § 34 Abs 14 KStG; s Schr des BMF v 26.08.2003, BStBl I 2003, 434 und s Dötsch/Pung, DB 2003, 1922), wobei die Regelung des § 34 Abs 14 S 5 KStG, die auf der Seite der Kö bestimmt, welche Liquidationsraten unter altes Recht fallen, über § 52 Abs 4 b Nr 1 EStG mittelbar auch die Seite des AE mitregelt. Nach § 34 Abs 14 S 1 KStG ist auf alle nach dem 31.12.2000 endenden Liquidationsverfahren bei der Kö neues Recht anzuwenden. Handelt es sich um eine systemübergreifende Liquidation, die vor dem 01.01.2001 begonnen hat, kann die Kö nach § 34 Abs 14 S 2 KStG auf Antrag, der bis zum 30.06.2002 zu stellen war, einen Zwischenabschluss auf den 31.12.2000 erstellen, mit der Folge, dass neues Recht erst für den nach dem 31.12.2000 beginnenden Besteuerungszeitraum anzuwenden ist (s § 34 Abs 14 S 4 KStG).

Nach § 34 Abs 14 S 5 KStG gilt für Liquidationsraten, andere Ausschüttungen oder sonstige Leistungen, die in dem am 31.12.2000 endenden Besteuerungszeitraum gezahlt werden, noch altes Recht. Eindeutig geregelt ist mithin die Systemabgrenzung für denjenigen Teil der liquidationsbedingten Auskehrungen, der bei dem AE unter § 20 Abs 1 Nr 2 EStG fällt. Hierzu s Tz 485 ff. Insoweit ergibt sich bei den AE eine zwingende Parallelabgrenzung zwischen altem und neuem Recht (s § 52 Abs 4 b Nr 1 EStG). § 52 Abs 4 b Nr 1 EStG ist jedoch nur auf Erträge iSd § 20 EStG anwendbar. Erforderliche Sonderregelungen für diejenigen Liquidationsraten, die bei dem AE iRd § 17 Abs 4 EStG zu erfassen sind (Nenn-Kap und stliches Einlagekonto, s Tz 485 ff), fehlen jedoch.

Die einzige Regelung innerhalb des § 52 EStG, die die letztmalige Anwendung des Anrechnungs- und die erstmalige Anwendung des Halb-Eink-Verfahrens auf Erträge iSd § 17 Abs 4 EStG anspricht, ist – wie bereits erwähnt – § 52 Abs 4 b Nr 2 EStG. Danach ist das Halb-Eink-Verfahren erstmals auf Erträge iSd § 3 Nr 40 S 1 Buchst c EStG (dazu gehört das dem AE zugeteilte Vermögen iSd § 17 Abs 4 EStG) anzuwenden, die nach Ablauf des ersten Wj der Gesellschaft anfallen, für das das KStG nF erstmals anzuwenden ist.

Hinsichtlich der Frage, ob eine in Liquidation befindliche Kö über ein Wj verfügt, sind folgende Alt denkbar:

Alt 1: Wj ist der Besteuerungszeitraum iSd § 11 KStG

Alt 2: Wj ist der Zeitraum, auf den Liquidationszwischenbilanzen erstellt werden müssen

Alt 3: Im Liquidationszeitraum gibt es kein Wj

Geht man davon aus, dass es im Liquidationszeitraum ein Wj nicht mehr gibt (Alt 3) (s Schumacher und Hötzel in Schaumburg/Rödder, Hrsg, UntStRef 2001, Beck Vlg 2000, 622 und 240ff; aA s Gold, GmbHR 2007, 682), da der Besteuerungszeitraum kein Wj darstellt und der Zeitpunkt, zu dem Zwischenabschlüsse zu erstellen sind, stlich unbeachtlich ist, sind die Sonderregelungen des § 52 Abs 4 b Nr 2 und Abs 34 a EStG nicht anwendbar, da sie ein Wj voraussetzen. Dies hat zur Folge, dass die Grundregel des § 52 Abs 1 EStG idF des StSenkG anzuwenden ist. Danach fällt ein ab dem VZ 2001 erzielter Gewinn oder Verlust iSd § 17 Abs 4 EStG unter neues Recht. Nach dem Schr des BMF v 26.08.2003 (BStBl I 2003, 434, Rn 1) hat eine in Auflösung befindliche Kö kein Wj. Daraus folgt uE, dass für Gewinne oder Verluste iSd § 17 Abs 4 EStG neues Recht stets ab dem VZ 2001 gilt. Ebenfalls hierzu s Dötsch/Pung (DB 2002, 173 und DB 2003, 1922, 1928). GlA s Jünger (BB 2002, 1178, 1183), s Schr des BMF v 31.03.2004 (DB 2004, 1289), s Vfg der OFD Koblenz v 19.03.2004 (DB 2004, 733), s Vfg der OFD Ffm v 19.07.2005 (DB 2005, 2048, 2050), s Vfg der OFD Magdeburg v 30.03.2006 (DB 2006, 1248) und v 22.09.2006 (StEd 2006, 730), s Vfg der OFD Erfurt v 29.06.2004 (GmbHR 2004, 1167) und s Vfg der OFD Hannover v 12.07.2006 (DStR 2006, 1840). Ebenfalls hierzu s Kahlen (GmbH-StB 2005, 76) und s Bäuml (DStZ 2008, 107, 109).

Zu systemgerechten Ergebnissen hinsichtlich der Abgrenzung zwischen altem und neuem Recht führt uE nur die Alt 3, die das Vorliegen eines Wj bei Kap-Ges in Liquidation verneint. Nur bei dieser Auslegung kommt es zu einer deckungsgleichen Abgrenzung von altem und neuem Recht auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene. Insoweit ist auch eine unterschiedliche Behandlung gegenüber einer Anteilsveräußerung, die bei Inl-Beteiligungen idR erst ab dem VZ 2002 unter das Halb-Eink-Verfahren fällt, gerechtfertigt. GlA s Semmler/Zimmermann (DB 2006, 1804, 1807).

AA der BFH (s Urt des BFH v 27.03.2007, BStBl II 2008, 298 und 303), wonach in dem VZ 2001 realisierte Auflösungsverluste noch nicht dem Halb-Eink-Verfahren unterliegen, dh noch in voller Höhe abzb sind. Ebenfalls hierzu s Strahl (KÖSDI 2007, 15 657, 15 669). Hier ist aber ggf die Einschränkung nach § 17 Abs 2 S 6 EStG (s Tz 396 ff) zu beachten. UE ist dem Urt des BFH v 27.03.2007 (BSt...