Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.1.2 Formwechsel als ertragsteuerliche Veräußerung von Vermögen

Tz. 5

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der durch die Änderung der Rechtsform beim Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges oder Gen oder bei der Option gem § 1a KStG eintretende stliche Wechsel der Besteuerungsregime (s Tz 23) würde nach allg Grundsätzen zu einer Schlussbesteuerung bei der Pers-Ges/MU-Schaft gem § 16 EStG (ggf iVm §§ 14 S 2, 18 Abs 3 EStG) führen. Der heterogene Formwechsel ist nämlich ertragstlich als Tausch/Veräußerungstatbestand zu beurteilen (ständige Rspr; s Urt des BFH v 19.10.2005, BStBl II 2006, 568; v 17.10.2007, BStBl II 2008, 953 unter II.1.; und v 25.11.2014, BFH/NV 2015, 523 unter Rn 20; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 00.02 und Rn 25.01 iVm 20.01; s Bilitweski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 7). Auch der st-neutrale Formwechsel mit Fortführung der Bw (s § 25 S 1 iVm § 20 Abs 2 S 2 UmwStG) ist dem Grunde nach ein Veräußerungsvorgang (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 53 und Tz 55).

Dabei stellt sich die Frage, ob der Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen für ErtrSt-Zwecke nur deshalb als tauschähnlicher Vorgang behandelt wird, weil § 25 S 1 UmwStG auf die entspr Anwendung von § 20 UmwStG verweist, der Fälle "echter" Vermögensübertragungen (dh ertragstlicher und zugleich zivilrechtlicher Rechtsträgerwechsel) behandelt (also Formwechsel nur als fingierte stliche Veräußerung; so s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 3; s Nitzschke, Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 2; s Dorn/Langeloh, DStR 2016, 1455). Vorzugswürdig ist uE die Annahme eines ertragstlichen Rechtsträgerwechsels aus dem Grund, weil der Formwechsel seinem wirtsch Gehalt nach dem Tausch der (untergehenden) mitunternehmerischen Beteiligung als Einkunftsquelle des stpfl MU gegen das (Einzel-)WG der Beteiligung an einer Kap-Ges bewirkt (ebenso s Urt des BFH v 18.11.2020, BStBl II 2021, 732 unter Rn 20–21 zum umgekehrten heterogenen Formwechsel; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 7; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 2). Damit liegt nicht nur für Zwecke der Anwendung der §§ 20ff. UmwStG, sondern allg ein vollentgeltlicher (tauschähnlicher) Vorgang und damit "Veräußerung" hinsichtlich des Gesellschaftsvermögens der Pers-Ges für alle Regelungen des UmwStG und die vom UmwStG erfassten ErtrSt (ESt, KSt, GewSt) vor (sofern nicht bei einer Vorschrift in einem EinzelSt-Ges eine dem entgegenstehende normspezifische Beurteilung greift; zust s Urt des BFH v 27.10.2021, BFH/NV 2022, 519 unter Rn 20–21; aA s Dorn/Langeloh, DStR 2016, 1455). Bsp dazu s Tz 85.

Tz. 5a

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der Verweis in § 25 S 1 UmwStG auf die §§ 20ff UmwStG bedeutet vor diesem Hintergrund, dass die aus ertragstl Sicht anzunehmende Vermögensübertragung durch Formwechsel unter den Voraussetzungen der §§ 20ff UmwStG genauso stlich behandelt (dh begünstigt) werden soll, wie die dort geregelten Einbringungsvorgänge durch (zivilrechtliche) Rechtsträgerwechsel. Ohne Begünstigung durch §§ 25 S 1 iVm 20ff UmwStG wäre nämlich eine Anteilsveräußerung gem § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (oder gem § 17 Abs 1 S 1 EStG beim Formwechsel einer vermögensverwaltenden Pers-Ges, s Tz 39) gegeben (ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 3; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 18; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 6); § 25 UmwStG ist als Sonderregelung § 16 EStG ggü vorrangig (s Wacker, in Schmidt, 41. Aufl, § 16 EStG Rn 401; s Geissler, H/H/R, § 16 EStG Rn 103; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 3). Ist Sonder-BV mit wes Betriebsgrundlagen bei der formgewechselten Pers-Ges vorhanden und wird dieses nicht im Zuge des Formwechsels auf die Gesellschaft in neuer Rechtsform übertragen, kann es zur Aufgabe des MU-Anteils oder zu einem lfd Gewinn kommen (s Tz 34).