Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.3 Steuerliche Behandlung der Einlagenrückzahlung beim Anteilseigner

Tz. 14

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Wie in der amtl Ges-Begr (s BT-Drs 14/2683, 125) des StSenkG nachzulesen, sollte sich durch den Systemwechsel vom früheren Anrechnungs- zum Halb-Eink-Verfahren an der stlichen Behandlung der Rückgewähr von Einlagen "gegenüber der früheren Praxis nichts ändern und im Grundsatz sollte die Einlagenrückgewähr nicht zu stpfl Beteiligungserträgen führen".

Die Bezüge gehören beim AE nicht zu den Einnahmen aus KapV, soweit sie aus Ausschüttungen einer Kö stammen, für die Beträge aus dem stlichen Einlagekto iSd § 27 KStG als verwendet gelten (s § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG). Insoweit sind sie mit den AK bzw mit dem Bw der Kap-Beteiligung zu verrechnen. Damit deckt sich die stliche Behandlung der Einlagerückzahlung mit der der Nenn-Kap-Rückzahlung. Das gilt auch für Einlagerückzahlungen im zeitlichen Zusammenhang mit der Liquidation der Kö (s rkr Urt des FG Ba-Wü v 26.02.2015, EFG 2015, 885).

Die Nichtbesteuerung der Einlagerückzahlung war eine der politisch wichtigsten Änderungen bei der KSt-Reform 1976. Beim erneuten Systemwechsel ab 2001 wurde diese Begünstigung beibehalten.

Tz. 15

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Auf der Ebene der Kö dürfen Einlagen der AE und Einlagerückzahlungen der Kö an ihre AE als gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorgänge gem § 4 Abs 1 EStG deren stliches Einkommen nicht erhöhen oder verringern.

Tz. 16

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Wegen dieser unterschiedlichen stlichen Behandlung der Auskehrung auf der Ebene der AE müssen auf der Ebene der Kö die Einlagen von den sonstigen Rücklagen separiert werden. Diese Separierung, die nach anderen Regeln bereits in der Bil über das Nenn-Kap geschieht, erfolgt in einer stlichen Sonderrechnung, in der der Bestand des stlichen Einlagekto festgehalten und jährlich fortgeschrieben wird.

Tz. 17

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Das KStG hat die Trennung zwischen Nenn-Kap und stlichem Einlagekto aus dem früheren Anrechnungsverfahren übernommen. Zwingend ist eine solche Trennung der verschiedenen Kategorien von Einlagen der AE nicht, da die Rückzahlung von Nenn-Kap und die Rückzahlungen aus dem Einlagekto beim Empfänger stlich gleich behandelt werden. So hätte der Gesetzgeber auch die Miterfassung der auf das Nenn-Kap geleisteten Einlagen im stlichen Einlagekto regeln können (glA s Förster/van Lishaut, FR 2002, 1205, 1216).

Tz. 18

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Auf der Seite der AE war die stliche Behandlung der Einlagerückzahlung in der Vergangenheit nicht durchgängig die gleiche.

1. Im zeitlichen Anwendungsbereich des bis zum 31.12.1976 geltenden sog klassischen KSt-Systems führte die Einlagenrückzahlung, wenn man von der Herabsetzung und Rückzahlung des Nenn-Kap absieht, auf AE-Seite zu stpfl Kap-Erträgen (s Urt des BFH v 12.07.1972, BStBl II 1973, 591).
2. Mit der Einf des Anrechnungsverfahrens durch das KStG 1977 schuf der Gesetzgeber auf der Ebene der Kö mit dem Teilbetrag EK 04 erstmals die Möglichkeit, die nicht auf das Nenn-Kap geleisteten Einlagen der AE zu separieren. Wenn eine Leistung der Kö an ihre AE aufgrund einer ges Verwendungsfiktion als aus dem Teilbetrag EK 04 finanziert galt, was in der St-Besch auszuweisen war, gilt auf AE-Seite die in § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG geregelte St-Befreiung.
3. Beim erneuten Systemwechsel von Anrechnungs- zum Halb-Eink-Verfahren zum 01.01.2001 und anschl zum Teil-Eeink-Verfahren wurde der frühere "Teilbetrag EK 04" in "stliches Einlagekto" umbenannt. Die stliche Behandlung der Einlagerückzahlung wurde jedoch beibehalten, wenn man von der systembedingten Änderung absieht, wonach im zeitlichen Geltungsbereich des Anrechnungsverfahrens bei einem AE, der die Beteiligung in seinem BV hielt, der den Bw der Beteiligung übersteigende Betrag der Einlagerückzahlung ohne KSt-Anrechnung der Besteuerung unterlag, und zwar bei natürlichen Personen und Kö als AE gleichermaßen. Hätte der Gesetzgeber – wie zunächst angedacht – auf die Forführung einer stlichen Sonderrechnung hinsichtlich des stlichen Einlagekto verzichtet und die StFreistellung der Einlagerückzahlung der Höhe nach auf die Kap-Rücklagen lt St-Bil beschränkt, wäre das Volumen der stfreien Einlagenrückgewähr deutlich eingeschränkt worden. Verdeckte Einlagen der AE schlagen sich zwar im stlichen Einlagekto, nicht jedoch in der Kap-Rücklage lt St-Bil nieder (s Tz 35), ebenso wirken sich die in § 27 Abs 6, in § 28 Abs 2 und in § 29 Abs 1 KStG geregelten Veränderungen des stlichen Einlagekto nicht auf den Bestand der Kap-Rücklage aus.

Tz. 19

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Im zeitlichen Anwendungsbereich des Teil-Eink-Verfahrens (bis 2008: des Halb-Eink-Verfahrens) ist hinsichtlich der stlichen Behandlung einer Einlagenrückzahlung auf AE-Seite wie folgt zu unterscheiden (s OFD Ffm, s Vfg v 04.02.2014, DStR 2014, 903; und s Vfg v 16.06.2021, GmbH-StB 2022, 17):

1. Ist der AE eine natürliche Person und hält er

   • eine nicht nach § 17 EStG stverhaftete (weniger als 1%ige) Kap-Beteiligung in seinem PV, führt die Einlagerückzahlung bei ihm weder zu stpfl Kap-Erträgen (s § 20 Abs 1 Nr 1 S 3...