Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 13.4.2.1.9 Auflösung von Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art

Tz. 328

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Nach § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 2 iVm § 43 Abs 1 Nr 7c EStG führt die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des BgA zu einem kapstpfl Gewinn iSd Vorschrift. Aus dem Wortlaut und der Systematik des Ges folgt, dass sich der Begriff der Rücklage in § 20 Abs 1 Nr 20 Buchst b S 2 EStG nur auf Rücklagen iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 EStG (also auf aus dem Gewinn gebildete Rücklagen) bezieht (s Urt des BFH v 30.01.2018, BStBl II 2019, 91 Rn 26; und s Urt des FG Ddf v 12.04.2021, EFG 2021, 1027). Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97 Rn 39) löst allein schon der Beschl der für die Bilanzfeststellung zuständigen Gremien, Rücklagenmittel für Zwecke außerhalb des BgA zu überführen, den Besteuerungstatbestand aus. Das Abstellen auf den Zeitpunkt des Beschl ist wohl der Tatsache geschuldet, dass bei einem Eigenbetrieb auch allein schon der Beschl über die Abführung des (lfd) Gewinns an die Träger-Kö den Besteuerungstatbestand auslöst (s Tz 322). Auch bei einem Regiebetrieb ist auf den Zeitpunkt des Beschl über die Rücklagen-Auflösung abzustellen, da bei einem solchen Betrieb jeder Gewinn, der nicht in eine (zulässige) Rücklage eingestellt ist, als an die Träger-Kö abgeführt gilt (s Tz 305ff). Diese Regelung gilt auch bei einem nicht bilanzierenden Regiebetrieb.

Eine Verwendung zu Zwecken außerhalb des BgA ist zB gegeben, wenn bei einer gebildeten Rücklage die urspr Zweckbindung wegfällt und die aus der aufgelösten Rücklage stammenden Mittel im Hoheitsbereich der Träger-Kö, in einem anderen BgA der gleichen Träger-Kö oder in einer Eigengesellschaft eingesetzt werden (s Schr des BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97 Rn 40 und s Urt des FG MV v 27.01.2021, EFG 2021, 1640). Zur Behandlung der Rücklagen im Falle der Zusammenfassung mehrerer einzelner BgA zu einem neuen, einheitlichen BgA s § 27 KStG Tz 103. Im Fall der Einbringung eines BgA in eine Kap-Ges nach dem Sechten Teil des UmwStG oder des Formwechsels eines BgA in eine Kap-Ges nach dem Achten Teil des UmwStG gelten die in dem BgA vorhandenen Rücklagen als aufgelöst; hierzu s Tz 335ff.

Eine Auflösung von in früheren Jahren aus anderen Gründen gebildeten zulässigen Rücklagen zur Abdeckung des Verlustes eines späteren Jahres stellt uE keine Verwendung zu Zwecken außerhalb des BgA dar und führt uE nicht zu Eink der Träger-Kö iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG. Auch eine Auflösung der Rücklage für andere als die urspr geplanten, jedoch betriebliche Zwecke des BgA (zB eine andere betriebliche Investition) ist unschädlich (s Bürstinghaus, DStZ 2011, 345 und s Strahl, NWB 12/2015, 827). Nach der "Arbeitshilfe BgA als Schuldner der Kap-Erträge nach § 20 Abs 1 Nr 10 EStG" der OFD Karlsruhe v 11.06.2019 (Az: S 270.6/43-St 212, www.stotax-first.de) ist es auch unschädlich, die aufgelösten Rücklagen für die Tilgung von im Zeitpunkt der urspr Rücklagenbildung bereits bestehenden Verbindlichkeiten aus Darlehensverhältnissen zu verwenden. Zu Fragen der Fortführung von Rücklagen unter Berücksichtigung der geänderten Verw-Auff s auch Tz 308.

Tz. 329

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97 Rn 39) wird – uE zutr – nicht danach unterschieden, ob es sich bei den zu Zwecken außerhalb des BgA aufgelösten Rücklagen um "zulässige" oder "unzulässige" Rücklagen handelt. Ungeachtet der Tatsache, dass unzulässige Rücklagen bereits bei ihrer Bildung der KapSt unterworfen wurden (s Tz 315), ist es uE erforderlich, auch die Auflösung unzulässiger Rücklagen der KapSt zu unterwerfen, da es ansonsten zu Unrecht zu einer zu geringen Erhebung von KapSt kommen kann. Hierzu s das Bsp in § 27 KStG Tz 101a. Diese Rechts-Auff ist uE auch durch den Wortlaut des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 2 EStG gedeckt, nach dem die Auflösung der Rücklagen (also nicht nur der zulässigen Rücklagen) zu einem kapstpfl Gewinn führt.

Tz. 330

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Zur Auflösung von Rücklagen, die in Jahren vor dem Systemwechsel gebildet wurden, in späteren Jahren s § 27 KStG Tz 101a.

Tz. 331

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Zur Frage, inwieweit die Auflösung einer aus dem Gewinn des Jahres 2001 gebildeten Rücklage in späteren Jahren der KapSt unterliegt, s Tz 370. Zur Auflösung von Rücklagen in Jahren, in denen die Umsatz-/Gewinngrenzen des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG nicht überschritten sind, s Tz 317.

Tz. 331a

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die Zusammenfassung mehrerer BgA zu einem neuen, einheitlichen BgA führt nicht dazu, dass bisher in den einzelnen BgA gebildete Rücklagen als aufgelöst und für Zwecke außerhalb des BgA verwendet gelten (s BT-Drs 16/11108, 33 und s Tz 324e). Vielmehr sind die in den einzelnen BgA gebildeten Rücklagen auch nach der Zusammenfassung fortzuführen und entspr dem Grund der Rücklagenzuführung zu verwenden bzw ggf später aufzulösen (s Schiffers, GmbH-StB 2009, 67, 72). Entspr muss uE auch für die Trennung bisher zusammengefasster BgA gelten. Auch diese darf nicht zu einer schädlichen Rücklagenau...