Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.1.5 Teilentgeltliche Übertragung

Tz. 28c

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Da die nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung gem § 22 Abs 1 UmwStG in allen Fällen der entgeltlichen Anteilsübertragung, aber nur bei bestimmten Vorgängen der unentgeltlichen Übertragung eingreift (Rückschluss aus § 22 Abs 6 UmwStG), muss bei einer Anteilsveräußerung gegen ein Teilentgelt das Geschäft – nicht nur wegen der stlichen Behandlung des Gewinns aus der Veräußerung – für Zwecke der Tatbestandsmäßigkeit des § 22 Abs 1 UmwStG aufgetrennt werden. Der Vorgang ist in einen (voll) entgeltlichen Teil (dh Veräußerung iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG, s Tz 28) und einen (voll) unentgeltlichen Teil nach dem Verhältnis des Werts der Gegenleistung (gW des Kaufpreises, der Abstands- oder Ausgleichszahlung oder der Schenkungsauflage etc) zum Verkehrswert der Beteiligung aufzuteilen (Trennungstheorie; s Urt des FG Münster v 18.12.1997, EFG 1998, 769, rkr unter Hinw auf Urt des BFH v 17.07.1980, BStBl II 1981, 11 zu § 17 EStG; einhellige Auff s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 28; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 28; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 64; s Kessler, Ubg 2011, 34). Soweit der Vorgang als unentgeltlich zu bewerten ist, kann entweder hierin ein veräußerungsähnlicher Ersatztatbestand iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 oder Nr 6 UmwStG begründet liegen (s Tz 40, 50; in diesem Fall wird zu 100 % ein nachträglicher Einbringungsgewinn ausgelöst) oder der Erwerber ist als Rechtsnachfolger der Einbringenden anzusehen (s Tz 21, 106; hier kommt es nur zur quotalen Versteuerung eines nachträglichen Einbringungsgewinns, "soweit" die Übertragung voll entgeltlich ist). Die unterschiedlichen stlichen Wertungen einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung "sperrfristverhafteter" Anteile erfordern eine "Aufteilung" des Vorgangs nach der Trennungstheorie (aus Praktikabilitätsgründen kann uE hierauf verzichtet werden, wenn die unentgeltliche Komponente des Übertragungsgeschäfts einen veräußerungsähnlichen Ersatztatbestand erfüllt; zB Veräußerung der Anteile an eine Kap-Ges unter Wert [s Tz 40 drittletzte Aufzählung] oder Zuteilung der Anteile an eine Kap-Ges iRe Realteilung mit Spitzenausgleich [s Tz 40 letzte Aufzählung]).

Ein teilentgeltliches Veräußerungsgeschäft liegt zB bei einer Schenkung unter Auflage, bei einer gemischten Schenkung, bei einer Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge mit Zahlung von Gleichstellungsgeldern, Abstandszahlung oder Schuldübernahme, einer Realteilung mit Spitzen- oder Wertausgleich (s Schr des BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 unter Rn 17–21) oder im Fall der Übertragung zwischen fremden Dritten mit einem offensichtlichem Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung vor.

Bei Verträgen zwischen fremden Pers spricht eine widerlegbare tats Vermutung für das Vorliegen eines entgeltlichen Geschäfts, wenn die Werte der den Beteiligten nach dem Vertrag zukommenden Vorteile nicht in einem Missverhältnis zueinander stehen. Es kann demzufolge uE bei der Veräußerung der erhaltenen Anteile an einen fremden Dritten zu einem teilentgeltlichen Geschäft kommen, wenn nachträglich der vereinbarte Kaufpreis gemindert wird.

Gehören die sperrfristverhafteten Anteile zu einer betrieblichen Sachgesamtheit, die als Ganzes veräußert wird, gilt bei einem Entgelt unterhalb des gW des (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils die sog Einheitsbetrachtung (dazu s Tz 33f). Übersteigt das Entgelt den Netto-Bw der Sachgesamtheit nicht, liegt ein voll unentgeltliches Geschäft (inkl der Anteile) vor.