Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.2.7.2 Begriff und Merkmale der wesentlichen Betriebsgrundlage

Tz. 41

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Wesentlichkeit eines (materiellen oder immateriellen) WG richtet sich zum einen danach, ob es in dem Unternehmen tats eingesetzt wird, aufgr seiner Funktion im Betriebsablauf zur Erreichung des Unternehmenszwecks erforderlich und auch von einem besonderen Gewicht für die Führung des Betriebs ist oder dem Betrieb das Gepräge gibt (sog funktionale Betrachtungsweise; zB s Urt des BFH v 19.01.1983, BStBl II 1983, 312; v 24.08.1989, BStBl II 1989, 1014 unter 5. A; und v 29.11.2017, BStBl II 2019, 738 unter Rn 27). Wie viele stille Reserven das zu beurteilende WG hat oder, ob überhaupt Reserven vorhanden sind, ist für die funktionale Wesentlichkeit unbedeutend. Gem der funktionalen Betrachtungsweise wird das zu beurteilende WG nach seiner tats Bestimmung im Betrieb gewichtet. Damit wird die Wesentlichkeit nicht allein durch die Eigenschaften des WG selbst bestimmt. Diese entscheiden zwar über den Rahmen der möglichen betrieblichen Verwendung. Maßgeblich ist aber letztlich der Einsatz im individuell zu beurteilenden Unternehmen. Die Beurteilung der funktionalen Wesentlichkeit eines WG ist folglich eine Einzelfallentsch nach den konkreten Umständen der Betriebsorganisation bei Einbringung (zB s Urt des BFH v 29.11.2017, BStBl II 2019, 738 unter Rn 14). Irrelevant sind die Art der Bilanzierung, eine – ggf unzutr – Nichterfassung im BV des Betriebs und Bil-Verbote (s Tz 49).

Die Probleme bei der Ermittlung der wes Betriebsgrundlagen liegen daher nicht in erster Linie in der abstrakten rechtlichen Definition, sondern in der Tatsachenwürdigung im konkreten Sachverhalt. Die wirtsch Bedeutung eines WG im Betrieb bleibt nicht immer konstant. Vielmehr ist die Funktion in Abhängigkeit von dem sich entwickelnden und daher auch veränderlichen Betriebsablauf ständig zu prüfen. Änderungen der betrieblichen Struktur, Organisation, des Betriebsgegenstands oder -umfangs können die Wesentlichkeit eines WG herbeiführen oder beenden. Gleiches gilt für die Umgestaltung von WG, so dass die bisherige Nutzungsmöglichkeit und damit die funktionale Bedeutung verloren geht (s Urt des BFH v 15.10.1987, BStBl II 1988, 257, 260).

Tz. 42

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Andererseits kann auch der Umstand, dass in einem WG erhebliche stille Reserven ruhen, zusätzlich zur Annahme einer wes Betriebsgrundlage führen (sog quantitative Betrachtungsweise; zB s ständige Rspr zu §§ 16, 34 EStG; s Urt des BFH v 28.05.2005, BStBl II 2015, 797 unter Rn 23 und v 20.03.2017, BStBl II 2017, 992 unter Rn 24). In welchem Fall stille Reserven eines WG "erheblich" sind, ist von der Rspr bislang nicht klar bestimmt. UE ist ein WG quantitativ wes, wenn die Reserven im Verhältnis zu dem gesamten Potential an stillen Reserven des konkreten Unternehmens (oder Unternehmensteils) hoch sind oder wenn schon die absolute Höhe der Reserven des WG bedeutend ist. Bei der quantitativen Betrachtungsweise kommt es weder auf das Ausmaß der Funktion des WG noch darauf an, ob das WG im Betrieb überhaupt eingesetzt wird. Daher kommen auch WG in Betracht, die nur gewillkürtes BV sind.

Tz. 43

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Die Frage der wes Betriebsgrundlage ist in Abhängigkeit der betroffenen Rechtsvorschrift zu beurteilen (sog. normspezifische Auslegung). Bei der normspezifischen Auslegung ist der von der jeweiligen Gesetzesvorschrift vorgesehene Zweck (Vergünstigung) bei der Auslegung der Merkmale für die Wesentlichkeit zu beachten (ständige Rspr; s zB Urt des BFH v 07.04.2010, BStBl II 2011, 467 unter Rn 23; v 20.03.2017, BStBl II 2017, 992 unter Rn 23). Hieraus können sich bei den vd Rechtsnormen unterschiedliche Definitionen der wes Betriebsgrundlage ergeben. IRd Prüfung einer Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG wird der Begriff der wes Betriebsgrundlage sowohl nach funktionalen als auch nach quantitativen Merkmalen bestimmt (s Tz 42). Dabei stehen die beiden Merkmale gleichrangig und unabhängig nebeneinander (s Urt des BFH v 02.10.1997, BStBl II 1998, 104). Nach herrschender Auff im Schrifttum ist diese Sichtweise nicht auf die Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG übertragbar. Danach komme es für Zwecke der Einbringungsvorschrift des § 20 UmwStG als normspezifische Auslegung nur auf die Funktion des WG im Betriebsablauf an (rein funktionale Betrachtungsweise; dazu s Tz 41; zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 12–13 und 24; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 63; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 65; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 42; aA s Rasche, GmbHR 2012, 149). Denn nach dem Sinn und Zweck des UmwStG sollen wirtsch sinnvolle Umstrukturierungen begünstigt werden (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 16), so dass es bei der Bestimmung der wes Betriebsgrundlagen (sog normspezifische Auslegung) nur auf die Übertragung der WG ankommen kann, die für das Funktionieren des Betriebs und somit für die Fortführung des unternehmerischen Engagements wes sind (s Herlinghaus, FR 2014, 441 unter D II). Der Ges-Geber hat in sei...