Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.1.4 Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil

Tz. 36

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Bestand an einem MU-Anteil an der formgewechselten Pers-Ges (Hauptgesellschaft) eine mitunternehmerische (oder atypische) Unterbeteiligung (zB bei Familien-Pers-Ges), erfüllt der Hauptbeteiligte die Voraussetzungen der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG. Dieser bringt nämlich einen (ganzen) MU-Anteil in die übernehmende Gesellschaft ein; sei es, dass man den Hauptgesellschafter als MU der Hauptgesellschaft oder (gleichzeitig) als MU der (mitunternehmerischen) Unterbeteiligungsgesellschaft ansieht. Im materiellen StR wird die atypische Unterbeteiligungsgesellschaft als andere Pers-Ges iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG angesehen. Folglich sind der Hauptgesellschafter und der atypische Unterbeteiligte regelmäßig MU der von der Hauptgesellschaft zu unterscheidenden Unterbeteiligungsgesellschaft (s Urt des BFH v 02.10.1997, BStBl II 1998, 137).

Die Unterbeteiligung setzt sich nach dem Formwechsel der Hauptgesellschaft an der Beteiligung des Rechtsträgers in neuer Rechtsform, dh an den Kap-Anteilen (als Surrogat für die Mitgliedschaft des Hauptgesellschafters an der Pers-Ges), grds fort (s Hoger, in Lutter, 6. Aufl, § 202 UmwG Rn 47; s Vossius, in W/M, § 202 UmwG Rn 132; s Schindhelm/Pickhardt-Poremba/Hilling, DStR 2003, 1444/1448). Ertragstlich führt die Umwandlung zu einer (gewinnrealisierenden) Veräußerung der MU-Beteiligung des atypisch Unterbeteiligten iSd §§ 16 Abs 1 S 1 Nr 2, 34 EStG (glA s Schindhelm/Pickhardt-Poremba/Hilling, DStR 2003, 1469/1472; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 28; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 27; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 16; s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 17).

Die Anteilsveräußerung durch den Unterbeteiligten erfolgt auf den stlichen Übertragungsstichtag (bei stlich rückbezogener Umwandlung ist dies eine Reflexwirkung des §§ 25 S 2 iVm 9 S 2 UmwStG, nach der die MU-Schaft zum stlichen Übertragungsstichtag als beendet gilt und die Anteile an der Übernehmerin als erworben gelten). Der Unterbeteiligte erfüllt weder den Sacheinlagetatbestand des § 20 Abs 1 UmwStG noch des § 24 Abs 1 UmwStG. Er bringt zwar stlich seinen MU-Anteil in die übernehmende Gesellschaft ein. Er erhält aber nicht neue Anteile an der Übernehmerin, weil nur der Hauptbeteiligte AE der Gesellschaft in neuer Rechtsform wird. Die MU-Beteiligung wird (stlich) gegen die (schuldrechtliche) Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil oder einer Aktie getauscht. Da eine mitunternehmerische Unterbeteiligung an einem Kap-Anteil nicht möglich ist (s Urt des BFH v 18.05.2005, BStBl II 2005, 857 unter II.1.b) bb) (1)), erwirbt der ehemals atypisch Unterbeteiligte auch keine MU-Beteiligung iSd § 24 Abs 1 UmwStG.

Tz. 37

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Das Vorstehende gilt auch im Fall der Ausübung der Option einer Pers-Ges (mit bestehender Unterbeteiligung) nach § 1a KStG. Zivilrechtlich tritt hier zwar keine Änderung bei der Unterbeteiligung ein, da sowohl die Gesellschaftsform der Pers-Ges als auch die Art der Gesellschaftsbeteiligung durch die (stliche) Option unberührt bleibt. Mit Wirksamkeit der Option wird ertragstlich jedoch die Beteiligung an der optierenden Gesellschaft als Anteil an einer Kap-Ges behandelt (s § 1a Abs 3 S KStG). Da eine mitunternehmerische Unterbeteiligung an einem Kap-Anteil nicht möglich ist (so), wird der MU-Anteil (Unterbeteiligung an der Pers-Ges vor Option) für Zwecke der KSt/ESt/GewSt gegen das Recht auf Unterbeteiligung an dem Anteil an einer Kap-Ges (Einzel-WG) getauscht; dh. iSd § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG veräußert (ebenso s Cordes/Kraft, FR 2021, 401 unter IV.6.; s Schiffers, DStZ 2021, 900 unter II.).

Der Aufdeckung der stillen Reserven aus der Unterbeteiligung kann entgegnet werden, wenn die Unterbeteiligung vor dem Formwechsel oder vor der Option gem § 24 Abs 1 UmwStG stneutral in die umzuwandelnde Pers-Ges eingebracht und der Unterbeteiligte als Gegenleistung nunmehr (Haupt-)Gesellschafter der Pers-Ges wird (s § 24 UmwStG Tz 73).

Tz. 38

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Es stellt sich die Frage, ob die §§ 25 iVm 20 UmwStG auf den Unterbeteiligten, auch ohne dass dieser AE der übernehmenden Gesellschaft wird, anwendbar sind, wenn die vertraglichen Regelungen zur Unterbeteiligung an dem Pers-Ges-Anteil so ausgestaltet sind, dass nach dem Formwechsel (ausnahmsweise) dem Unterbeteiligten das wirtsch Eigentum iSd § 39 Abs 2 Nr 1 S 1 AO an dem (Teil-)Geschäftsanteil an der Übernehmerin vermittelt wird. Dies ist der Fall, wenn der Unterbeteiligte berechtigt ist, alle mit der Beteiligung verbundenen wes Rechte auszuüben und auch in der Lage ist, diese Rechte ggf effektiv durchzusetzen (s Urt des BFH v 18.05.2005, BStBl II 2005, 857 und v 08.11.2005, BStBl II 2006, 253; s Pupeter, GmbHR 2006, 910). Das wirtsch Eigentum ist nicht nur relevant für die Besteuerung lfd Eink aus der Beteiligung an der Kap-Ges beim wirtsch Inhaber (s § 20 Abs 2 a S 2 EStG); aus der wirtsch Inhaberschaft folgt auch eine Zurechnung für die Besteuerung der Gewinne aus...