Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.4.2.5 Fallübersicht

Tz. 81

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Nachstehend sind die Auswirkungen der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine andere Kap-Ges dargestellt, und zwar getrennt danach, ob eine Ausl-Berührung vorliegt oder nicht. Dabei kann sich der Ausl-Bezug dadurch ergeben, dass

• übertragender Rechtsträger eine Ausl-Gesellschaft und übernehmender Rechtsträger eine Inl-Gesellschaft ist (grenzüberschreitende Hereinverschmelzung);
• übertragender Rechtsträger eine Inl-Gesellschaft und übernehmender Rechtsträger eine Ausl-Gesellschaft ist (grenzüberschreitende Hinausverschmelzung);
• übertragender und/oder übernehmender Rechtsträger Ausl-Gesellschaft mit inl AE sind (Ausl-Verschmelzung),
• beschr stpfl AE beteiligt sind oder
• inl oder ausl BetrSt vorhanden sind.

Wegen der urspr Begrenzung der Anwendbarkeit des UmwStG auf den EU-/EWR-Raum und dort ansässige Rechtsträger sowie die Globalisierung iRd KöMoG s Tz 11.

Tz. 82

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Fall 1: Verschmelzung einer stpfl inl Kap-Ges mit inl BV auf eine andere stpfl inl Kap-Ges (Inl-Verschmelzung)

a) Übertragerin:

Keine Einschränkung des dt Besteuerungsrechts. Wertansatzwahlrecht nach § 11 UmwStG (Bw, Zwischenwert, gW). Wegen Einzelheiten s Tz 27ff. Ein ggf entstehender Übertragungsgewinn ist stpfl.

b) Übernehmerin:

• Übernahme der Wertansätze der Übertragerin (s § 12 Abs 1 UmwStG).
• Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 12 Abs 2 UmwStG. Insoweit, als die Übernehmerin an der Übertragerin beteiligt ist, ist auf das Übernahmeergebnis § 8b KStG anzuwenden.

c) Inl AE:

Wertansatzwahlrecht nach § 13 UmwStG (Bw/AK oder gW). Wegen Einzelheiten s § 13 UmwStG Tz 26ff.

d) Ausl AE:

IdR besteht kein dt Besteuerungsrecht an den Anteilen an der Übertragerin. Besteht ausnahmsweise ein dt Besteuerungsrecht (Anteile sind funktional einer inl BetrSt zuzurechnen; der AE ist in einem DBA-Staat ansässig, das dem Ansässigkeitsstaat der Kap-Ges und nicht dem Wohnsitzstaat des AE das Besteuerungsrecht zuweist [Tschechien, Slowakei, Zypern] oder der AE ist in einem Nicht-DBA-Staat ansässig), besteht das Wertansatzwahlrecht nach § 13 UmwStG auch für den ausl AE.

Tz. 83

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Fall 2: Verschmelzung einer inl Kap-Ges mit inl und ausl BetrSt auf eine andere inl Kap-Ges (Inl- Verschmelzung)

a) Übertragerin:

Keine Einschränkung des dt Besteuerungsrechts. Wertansatzwahlrecht nach § 11 UmwStG (Bw, Zwischenwert, gW). Wegen Einzelheiten s Tz 27ff. Falls in Folge der Verschmelzung bisher im Inl stverhaftete WG der ausl BetrSt zugeordnet werden, kommt es insoweit zu einer der Verschmelzung zeitlich nachgelagerten tats St-Entstrickung (s Tz 80). Entspr gilt hinsichtlich der Überführung von WG aus einer ausl AnrechnungsbetrSt in eine ausl Freistellungs-BetrSt.

Ein ggf entstehender Übertragungsgewinn ist stpfl. Das Bewertungswahlrecht ist einheitlich für das inl und das ausl BV auszuüben (s Tz 39).

Für den auf eine ausl Freistellungs-BetrSt entfallenden Teil des Übertragungsgewinns besteht kein dt Besteuerungsrecht (s Tz 70). Vorbehaltlich § 20 Abs 2 AStG, § 50d Abs 9 EStG bzw einer Subject-to-tax-clause nach einem DBA besteht in diesen Fällen kein Anlass zur Antragstellung nach § 11 Abs 2 S 1 UmwStG (s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG Rn 278). Für den Teil des Übertragungsgewinns, der auf eine ausl AnrechnungsbetrSt entfällt, hat D das Besteuerungsrecht, wobei die ausl St auf die dt KSt anzurechnen ist.

Wertet der jeweilige ausl Staat einen in D vorgenommenen Verschmelzungsvorgang als Veräußerungsbestand, kann es im ausl Staat trotz Bw-Fortführung in der dt Übertragungsbil zu einer Gewinnrealisierung kommen. In diesem Fall sind die im Ausl entstehenden Steuern im Inl mangels Vorliegen inl Einkünfte nicht anrechenbar (glA s Schmitt, in S/H/S, 9. Aufl, § 11 UmwStG, Rn 111).

b) Übernehmerin:

• Übernahme der Wertansätze der Übertragerin (§ 12 Abs 1 UmwStG).
• Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 12 Abs 2 UmwStG. Insoweit, als die Übernehmerin an der Übertragerin beteiligt ist, ist auf das Übernahmeergebnis § 8b KStG anzuwenden.

c) Inl AE:

Wertansatzwahlrecht nach § 13 UmwStG (Bw/AK oder gW). Wegen Einzelheiten s § 13 UmwStG Tz 26ff.

d) Ausl AE:

IdR besteht kein dt Besteuerungsrecht an den Anteilen an der Übertragerin. Besteht ausnahmsweise ein dt Besteuerungsrecht (Anteile sind funktional einer inl BetrSt zuzurechnen; der AE ist in einem DBA-Staat ansässig, das dem Ansässigkeitsstaat der Kap-Ges und nicht dem Wohnsitzstaat des AE das Besteuerungsrecht zuweist [Tschechien, Slowakei, Zypern] oder AE ist in einem Nicht-DBA-Staat ansässig), besteht das Wertansatzwahlrecht nach § 13 UmwStG auch für den ausl AE.

Tz. 84

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Fall 3: Verschmelzung einer inl Kap-Ges mit inl BV auf eine ausl EU-/EWR-Kap-Ges (Hinausverschmelzung)

a) Inl Übertragerin:

Soweit das dt Besteuerungsrecht weder ausgeschlossen noch eingeschr wird: Wertansatzwahlrecht nach § 11 UmwStG (Bw, Zwischenwert, gW). Ansonsten: Zwingender Ansatz der gW. Zu einer zwingenden Gewinnrealisierung durch die Hinausverschmelzung selbst kommt es i...