Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.4.3 Die "Verwendungsreihenfolge"

Tz. 19

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Das KStG nF enthält keine dem § 28 Abs 3 KStG 1999 vergleichbare Vorschrift zur Regelung einer Verwendungsreihenfolge (ebenso hierzu s Lang, DB 2002, 1793, 1795). Das liegt daran, dass die Vorschriften des § 37 KStG (KSt-Minderung für oGA bei Vorhandensein von KSt-Guthaben); des § 38 KStG (KSt-Erhöhung bei Verwendung von EK 02) und des § 27 KStG (stfreie Einlagenrückgewähr) nicht mathematisch miteinander verbunden sind. Auch sind die Bestände beim KSt-Guthaben, beim EK 02 und beim stlichen Einlagekonto losgelöst von den entspr Rücklagen in der St-Bil, dh hier können Bestände ausgewiesen sein, ohne dass in der St-Bil entspr Rücklagen tats vorhanden sind. Wenn nicht eine der in der Kommentierung des § 37 KStG (s § 37 KStG Tz 34) genannten besonderen Ursachen (negatives neutrales Vermögen wg Verlusten, verspätet ausgezahlte oGA oder vGA) vorliegt, ergibt sich jedoch folgende aus dem Verhältnis der §§ 27, 37 und 38 KStG zueinander herauslesbare "faktische Verwendungsreihenfolge":

a)

Bei oGA: Gewährung einer KSt-Minderung, solange das KSt-Guthaben noch nicht aufgebraucht ist. Die vorrangige Inanspruchnahme des KSt-Guthabens ergibt sich aus § 37 Abs 2 S 1 KStG nF (s § 37 KStG Tz 14). Wie bereits erwähnt, ist das KSt-Guthaben – genau genommen – keine Finanzierungsquelle für GA. Die Rücklagen, aus denen das KSt-Guthaben errechnet worden ist (früheres EK 40), gehören zum sog neutralen Vermögen (s Tz 17), und die KSt-Minderung ist – anders als während der Zeit des Anrechnungsverfahrens – nicht mehr Bestandteil der handelsrechtlichen Dividende. So gesehen wird eine oGA zwar aus dem neutralen Vermögen finanziert. Anders als in dem Normalfall der Ausschüttung neutralen Vermögens gewährt das Gesetz hier aber (zusätzlich) eine Minderung der KSt.

b)

Finanzierung aus den sonstigen Rücklagen (sog neutrales Vermögen).Mit neutralem Vermögen wird eine Teilgröße der Rücklagen lt Bil bezeichnet, die nicht gesondert festgestellt wird und die sich zusammensetzt aus

aa)	den in der Schlussfeststellung des modifizierten VEK nach § 36 Abs 7 KStG enthaltenen Beständen beim EK 30, EK 01/EK 03, Negativbeständen beim EK 02 und EK 04 sowie aus einem Positiv- oder Negativbestand beim EK 40;
bb)	den ab 2001 (bei abw Wj: 2001/2002) eintretenden stpfl oder stfreien Vermögensmehrungen bzw -minderungen;
cc)	den Verringerungen durch Ausschüttungen und nabzb Ausgaben.

Dass das sog neutrale Vermögen vor dem EK 02 und dem stlichen Einlagekonto als zur Finanzierung einer Ausschüttung verwendet gilt, ergibt sich aus der sog Differenzrechnung, die in § 38 Abs 1 S 4 KStG und in § 27 Abs 1 S 3 KStG geregelt ist.

Wie vorstehend bereits erläutert, weist das neutrale Vermögen in aller Regel auch einen "Anfangsbestand" aus der Zeit vor dem Systemwechsel aus. Dieser Anfangsbestand ist das Sammelbecken derjenigen Bestände der früheren Teilbeträge des VEK (s § 36 KStG Tz 57), die nicht in Form eines positiven EK 02 oder eines positiven stlichen Einlagekontos während der 18-jährigen Übergangszeit gesondert fortgeführt werden;

c)

Finanzierung aus dem Teilbetrag EK 02 (s § 38 Abs 1 S 3 und 4 KStG).

d)

Dass das EK 02 vor dem stlichen Einlagekonto als verwendet gilt, ergibt sich aus "der Mathematik" der in § 27 Abs 1 S 3 KStG geregelten Differenzrechnung;

e)

Finanzierung aus dem stlichen Einlagekonto (s § 27 Abs 1 S 3 KStG).

f)

Anders als im früheren Recht stimmt für die 18-jährige Übergangszeit die bisherige Grundregel, dass eine Leistung mit dem jeweiligen "Finanzierungstopf" jeweils bis zu dessen Verbrauch zu verrechnen und dass für den übersteigenden Ausschüttungsbetrag der nächste Topf in der Reihenfolge in Anspruch zu nehmen ist, nur noch bedingt. Das liegt daran, dass zwischen den §§ 37 und 38 KStG keinerlei rechnerische Verbindung besteht. Dazu s § 37 KStG Tz 29 ff; weiter s Tz 35 ff.

Tz. 20

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Da der Bestand des sog neutralen Vermögens nicht iR einer gesonderten Feststellung festgehalten und fortgeschrieben wird, hat die Kö, wenn sie nicht vor jeder Leistung die in § 38 Abs 1 S 4 KStG beschriebene Berechnung vornimmt, keinen Überblick darüber, ob die Leistung das aus dem neutralen Vermögen finanzierbare Ausschüttungsvolumen übersteigt und deshalb mit der Rechtsfolge der KSt-Erhöhung aus dem EK 02 finanziert werden muss. Deshalb wird verschiedentlich erwogen, während der 18-jährigen Übergangszeit auf freiwilliger Basis den Bestand des neutralen Vermögens fortzuschreiben, s Wesselbaum-Neugebauer (DStR 2000, 1896, 1902). Ähnlich s Ommerborn (in H/H/R, § 38 KStG nF Rn R 16).