Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4 Ermittlung und steuerliche Behandlung eines Übertragungsgewinns/-verlusts

Ausgewählter Literaturhinweis:

Stimpel, Behandlung von Umwandlungskosten bei Verschmelzungen und Spaltungen von Kap-Ges, GmbHR 2012, 199;

Ronneberger, Umwandlungskosten bei der Verschmelzung von Kap-Ges, NWB 2017, 954;

Krohn, Kosten für den Vermögensübergang – Ein unterschätztes Prüfungsfeld iRv aktuellen Bp, DB 2018, 1755.

Tz. 117

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Wenn in der stlichen Übertragungsbil für die übergehenden WG über den Bw liegende Werte angesetzt werden, ergibt sich ein Übertragungsgewinn. Ein über dem Bw liegender Wertansatz kann seine Ursache in der entspr Ausübung des Wertansatzwahlrechts nach § 11 Abs 2 S 1 UmwStG oder im zwangsweisen Ansatz des gW wegen Nichtvorliegens der ges Voraussetzungen für die Bw-Fortführung haben. Ebenfalls möglich ist auch ein Übertragungsverlust, und zwar dann, wenn der gW der Sachgesamtheit "übergehendes BV" geringer als die Summe der Bw der übergehenden WG ist (s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.12). Dazu s auch Tz 36.

Die Wahlrechtsausübung nach § 11 Abs 2 S 1 UmwStG ist nicht nur für das Entstehen eines Übertragungsgewinns und dessen Höhe von Bedeutung, sondern bindet über § 12 Abs 1 UmwStG auch die Übernehmerin (zwingende Wertverknüpfung).

Tz. 118

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der Übertragungsgewinn bzw -verlust ermittelt sich wie folgt:

	Ansatz der übergehenden WG mit Bw, Zwischenwert oder gW einschl Aufstockung nach § 11 Abs 2 S 2 UmwStG, s Tz 111ff (bei Pensionsrückstellungen: Wert nach § 6a EStG)
./.	Bw der übergehenden WG
=	Zwischenwert
./.	Verschmelzungskosten
=	Übertragungsgewinn bzw- verlust vor St
./.	GewSt auf den Übertragungsgewinn (ist ab EHZ 2008 gem § 4 Abs 5b EStG als nabzb BA wieder hinzuzurechnen)
./.	KSt auf den Übertragungsgewinn (ist gem § 10 Abs 2 KStG als nabzb Ausgabe wieder hinzuzurechnen)
=	Übertragungsgewinn bzw- verlust

Tz. 119

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der Übertragungsgewinn unterliegt bei der übertragenden Kö nach den allgemeinen Vorschriften der KSt und gem § 19 Abs 1 UmwStG auch der GewSt. Die St-Festsetzung erfolgt ggü der übernehmenden Kö als Rechtsnachfolgerin (s Urt des BFH v 13.02.2008, BFH/NV 2008, 1538). Auf den Teil des Übertragungsgewinns, der auf (inl und ausl) Beteiligungen iSd § 8b KStG entfällt, ist § 8b Abs 2 KStG entspr anzuwenden (s Schr des BMF v 28.04.2003, BStBl I 2003, 292 Rn 23). Vor diesem Hintergrund ist die sachgerechte Zuordnung der Auf- bzw Abstockungsbeträge zu den einzelnen WG sehr bedeutsam. Zu den Rechtsfolgen s Tz 33.

Nach DBA-Grundsätzen unterbleibt eine Besteuerung in D insoweit, als der Übertragungsgewinn auf BV in einer ausl FreistellungsbetrSt entfällt.

Wenn man von dem in § 2 Abs 4 S 1 UmwStG geregelten Sonderfall (dazu s § 2 UmwStG Tz 90ff) absieht, kann ein Übertragungsgewinn sowohl mit einem lfd Verlust als auch mit einem Verlustvortrag der übertragenden Kö verrechnet werden.

Tz. 120

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Hinsichtlich der Zuordnung der Verschmelzungskosten zur Übertragerin oder zur Übernehmerin besteht kein Wahlrecht. Jeder an der Verschmelzung Beteiligte hat die auf ihn entfallenden Kosten selbst zu tragen (s Schmitt, in S/H/S, 9. Aufl, § 11 UmwStG Rn 89). Die Zuordnung der Kosten richtet sich nach dem objektiven Veranlassungsprinzip (s Urt des BFH v 15.10.1997, BStBl II 1998, 168 und v 22.04.1998, BStBl II 1998, 698). Die übertragende Kap-Ges kann insbes folgende Verschmelzungskosten abziehen, soweit sie auf sie entfallen:

• die Kosten des Verschmelzungsbeschl und seiner Beurkundung,
• die Kosten der Anmeldung und Eintragung des Beschl,
• die Kosten für die Erstellung des Verschmelzungsvertrags,
• die Löschungskosten,
• die Kosten der Übertragerin für Beratungsleistungen hinsichtlich Verschmelzungsbeschl und -Bil,
• die Kosten der Hauptversammlung der Übertragerin.

Die auf die Übertragerin entfallenden Verschmelzungskosten sind BA, die nach allg Grundsätzen den lfd Gewinn der übertragenden Kö verringern (ebenso hierzu s Mühle, DStZ 2006, 63); s § 3 UmwStG Tz 67. Das gilt nach Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.34) allerdings nicht für sog objektbezogene Kosten, insbes die GrESt, soweit sie von der übertragenden Kö getragen werden.

Wegen der Zuordnung von Verschmelzungskosten zur übernehmenden Kö und deren stlicher Behandlung s § 12 UmwStG Tz 40ff. Die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.34) ordnet alle nach dem stlichen Übertragungsstichtag anfallenden Verschmelzungskosten stets der Übernehmerin zu (s Stimpel, GmbHR 2012, 199).

Dieser Sichtweise hat sich der BFH mit Urt v 30.05.2018 (BFH/NV 2019, 46) ausdrücklich angeschlossen. Faktisch dürfte dies in der Mehrzahl der Fälle dazu führen, dass auf der Ebene der Übertragerin tatsächlich keine Umwandlungskosten zu berücksichtigen sind, weil der überwiegende Teil der Kosten regelmäßig erst im Rückbezugszeitraum anfällt (s auch Krüger/Gebhardt, Ubg 2019, 115).

Tz. 121

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Wird eine OG auf eine andere Gesellschaft verschmolzen, ist ein Übertragungsgewinn, der aus dem Ansatz von Zwischenwerten oder dem gW in der stl Übertragungsbil der OG entsteht, nach umstr Ver...