Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.1 Veräußerungsgewinn

Tz. 64

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

§ 22 UmwStG trifft idR keine Aussagen zu der Ermittlung und Versteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile gem § 22 Abs 1 UmwStG (Ausnahme nur bei jur Pers d öff Rechts und st-befreiten Kö, s Tz 94). Hier gelten ausschl die allg Grundsätze. Dies gilt insbes für den Zeitpunkt der Veräußerung, die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung, der Frage eines inl Besteuerungsrechts, der Bestimmung der Eink-Art (und Zugehörigkeit der Anteile zum BV oder PV) und der Frage der Stpfl (Halb-/Teileink-Verfahren bzw Anwendung des § 8b KStG). Gleiches gilt für die stliche Behandlung der Ereignisse, die als veräußerungsähnliche Vorgänge iSd § 22 Abs 1 S 6 UmwStG gelten.

Tz. 65

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die Veräußerung der erhaltenen Anteile als nachträgliches Ereignis iSd § 175 AO, welches zur Rückbeziehung auf den Einbringungsstichtag führt, gilt nur "insoweit" (s § 22 Abs 1 S 2 UmwStG), als es um die Rechtsfolge des § 22 Abs 1 S 1 UmwStG geht, dh die Versteuerung eines Einbringungsgewinns. Der Anteilsveräußerungsgewinn als solcher entsteht (erst) bei tats entgeltlicher Übertragung der Beteiligung auf einen anderen Rechtsträger (nach allg Grundsätzen, s Tz 36ff).

Der VG ermittelt sich nach allg Grundsätzen der Einzelst-Ges (s §§ 6 Abs 6 S 1 und 2, 17 Abs 2, 16 Abs 2 EStG). Wird der Kaufpreis später herabgesetzt oder uneinbringlich, liegt für Zwecke der §§ 16 Abs 2und 17 Abs 2 EStG ein rückwirkendes Ereignis vor (s Tz 63c). Kosten der Anteilsübertragung sind (nur) beim Anteilsveräußerungsgewinn zu berücksichtigen; es handelt sich nicht um "Kosten für den Vermögensübergang" iSd § 22 Abs 1 S 3 UmwStG, die den Einbringungsgewinn I mindern (s Urt des FG Münster v 02.10.2019, EFG 2019, 1900, rkr). Dies gilt auch für solche Rechtsberatungskosten, die die Auswirkungen der Anteilsveräußerung auf die Sperrfrist nach § 22 Abs 1 UmwStG zum Gegenstand haben. Kosten für eine fehlgeschlagene Anteilsveräußerung sind nach allg Regeln zu beurteilen (s Urt des FG Münster v 02.10.2019, EFG 2019, 1900, rkr).

Für Zwecke der Ermittlung der Höhe des Gewinns (oder Verlustes) aus der Anteilsveräußerung enthält § 22 UmwStG eine Sonderregelung; § 22 Abs 1 S 4 UmwStG fingiert nachträgliche AK für die veräußerten Anteile (s Tz 61ff). Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 22 Abs 1 S 4 UmwStG bestimmt sich die Höhe der nachträglichen AK nach dem in § 22 Abs 1 S 3 UmwStG definierten sog Einbringungsgewinn I. In diesem Einbringungsgewinn I sind die Kosten der Vermögensübertragung gewinnmindernd berücksichtigt. Als Folge der Wertverknüpfung von § 22 Abs 1 S 3 und 4 UmwStG mindern nunmehr die Einbringungskosten auch die nachträglichen AK und erhöhen somit den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile. Im Gesamtergebnis haben sich damit die durch die Einbringung verursachten Aufwendungen der Übertragung der Sacheinlage stlich nicht ausgewirkt, wenn und soweit der VG aus den Anteilen besteuert wird (ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 55; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 119; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 155). Dies ist aus st-systematischer Sicht zu kritisieren, zumal dies dem Grundgedanken des § 20 Abs 3 S 1 UmwStG (Werteverknüpfung zwischen Bewertung des eingebrachten BV und AK der erhaltenen Anteile) entgegensteht (glA s Dötsch/Pung, DB 2006, 2763/2766 und s Ley, FR 2007, 109/115: Die AK sind um die Kosten des Vermögensübergangs zu niedrig; ebenso s Nitzschke, in Blümich, § 22 UmwStG 2006 Rn 46; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 299).

Tz. 66

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Durch die neue Besteuerungskonzeption der aus einer Einbringung erworbenen Anteile gem § 22 Abs 1 UmwStG werden im Fall einer innerhalb der "Sperrfrist" erfolgten "schädlichen" Veräußerung der erhaltenen Anteile die bei Einbringung vorhandenen stillen Reserven im Nachhinein versteuert. Die ab dem Einbringungsstichtag erfolgten Wertveränderungen haben keinen Einfluss auf den rückwirkenden Einbringungsgewinn; die Erhöhung oder Minderung der stillen Reserven sind dem VG aus den Anteilen zuzuordnen, die den allg Besteuerungsgrundsätzen unterliegen. "Dies bedeutet, dass der insges entstandene VG zerlegt wird in einen Gewinn nach § 16 EStG …, auf den weder das Halbeink-Verfahren … noch die St-Freistellung nach § 8b KStG zur Anwendung kommt, und einen Gewinn aus dem Anteilsverkauf (= nach dem Einbringungszeitpunkt entstandene stille Reserven und dem linearen Abbaubetrag der im Einbringungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven), der durch Halbeink-Verfahren … oder die St-Freistellung nach § 8b KStG begünstigt ist" (s BT-Drs 16/2710, Allg Begr zu § 22 UmwStG). Die neue Besteuerungskonzeption führt innerhalb des Sieben-Jahres-Zeitraums ggü der Besteuerung der einbringungsgeborenen Anteile alten Rechts (iSd § 21 UmwStG aF), nach der die zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung realisierten stillen Reserven als Gewinn iSd § 16 EStG besteuert worden sind, zu einer geringeren Gesamtst-Belastung, wenn der Wert de...