Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.6 Umwandlung von Personengesellschaften bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen

Tz. 164

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Sacheinlage nur unter Einschluss des wesentlichen Sonder-BV

Bei der Umwandlung von Pers-Handels-Ges oder einer Partnerschaftsgesellschaft ergeben sich in stlicher Hinsicht Probleme bei der Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG, wenn wes Betriebsgrundlagen enthaltenes Sonder-BV vorhanden ist. Die St-Vergünstigung des § 20 UmwStG erfordert, dass auch die wes WG des Sonder-BV auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden (s Tz 124). Dies wird durch eine hr-liche Umwandlung allein nicht erreicht. Der Grund ist darin zu sehen, dass stlich WG, die vermögensmäßig dem Gesellschafter zuzurechnen sind, gleichwohl zum mitunternehmerischen (Sonder-)BV der Pers-Ges gehören. Insoweit ist also der stliche Begriff des mitunternehmerischen BV weiter als der des Gesellschaftsvermögens der Pers-Ges. Der Vermögensübergang nach dem UmwG erfasst nur die Vermögensgegenstände des übertragenden Rechtsträgers, dh das Gesellschaftsvermögen der übertragenden Pers-Ges bzw die Gesamthandsberechtigung am Gesellschaftsvermögen des Gesellschafters/MU. Das Vermögen des Gesellschafters (stlich: Sonder-BV) bleibt unberührt.

Gehört zu einem MU-Anteil Sonder-BV mit wes Betriebsgrundlagen und geht der Gesellschaftsanteil, der Betrieb der Pers-Ges oder ein Teilbetrieb im Wege der hr-lichen Umwandlung (Verschmelzung oder Spaltung) oder durch erweiterte Anwachsung auf die Übernehmerin über, muss das Sonder-BV für Zwecke des § 20 Abs 1 UmwStG zusätzlich zur Umwandlung durch Einzelrechtsnachfolge durch den MU auf die Kap-Ges übertragen werden (zum MU-Anteil s Tz 124; zum Betrieb s Tz 40; zum Teilbetrieb s Tz 109). Dies gilt auch beim Formwechsel einer Pers-Ges mit wes Sonder-BV (s Beschl des BFH v 08.06.2011, BFH/NV 2011, 1748). Die Notwendigkeit der Einzelübertragung von Sonder-BV durch den betroffenen MU ist unabhängig von der Frage, ob in dem jeweiligen Umwandlungssachverhalt der MU oder die Pers-Ges als einbringende Person anzusehen ist. Es bedarf also einer weiteren zivilrechtlichen Vereinbarung zwischen dem Eigentümer der WG des Sonder-BV und der aufnehmenden Kap-Ges.

Tz. 165

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Übertragung des Sonder-BV auf die Pers-Ges vor der Umwandlung

Um die Vorteile des Eigentumsübergangs kraft Gesetzes (Gesamtrechtsnachfolge) bei der Umwandlung auch für die WG des Sonder-BV zu nutzten, kann das Sonder-BV (mit wes Betriebsgrundlagen) im Vorfeld der Einbringung in das Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen), zu dem das Sonder-BV gehört, übertragen werden. Dies ist für unentgeltliche Übertragungsvorgänge (verdeckte Einlage) oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gem § 6 Abs 5 S 3 Nr 2 EStG zum Bw, dh ohne Aufdeckung stiller Reserven, möglich. Bei der späteren Einbringung von MU-Anteilen in die übernehmende Gesellschaft ist aber die Einschränkung der Bw-Fortführung durch § 6 Abs 5 S 6 EStG zu beachten. Der Ansatz zum Bw entfällt nämlich nachträglich, soweit der Anteil einer Kö an dem in das Gesellschaftsvermögen übertragenen WG innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung begründet wird oder sich dieser erhöht. In diesem Fall ist bei der Übertragung des Sonder-BV in das Gesamthandsvermögen im Nachhinein der Tw anzusetzen (s § 24 UmwStG Tz 55; Beispiel s § 25 UmwStG Tz 49). Bei der Umwandlung einer Pers-Ges in eine Kap-Ges oder Genossenschaft gem § 20 Abs 1 UmwStG im Wege der Verschmelzung oder Spaltung wird ein Anteil der aufnehmenden Gesellschaft an dem vor der Sacheinlage in die Pers-Ges eingebrachten WG begründet oder erhöht (je nachdem, ob die Übernehmerin vor der Einbringung bereits an der Pers-Ges beteiligt war oder nicht; s § 25 UmwStG Tz 49). Dies führt dazu, dass rückwirkend zum Zeitpunkt der Übertragung des Einzel-WG auf die umgewandelte Pers-Ges der Tw anzusetzen ist, was entspr Gewinnauswirkungen im VZ der Übertragung auslöst (s § 6 Abs 5 S 6 EStG). Diese Rechtsfolge ergibt sich auch, wenn und soweit die umgewandelte Pers-Ges an einer anderen Pers-Ges als MU (Tochter-Pers-Ges) beteiligt war und nunmehr infolge der Umwandlung der Pers-Ges die aufnehmende Kap-Ges MU wird. Im Fall der stneutralen Übertragung von Einzel-WG auf die Tochter-Pers-Ges gem § 6 Abs 5 S 3 EStG ist infolge der Umwandlung § 6 Abs 5 S 6 EStG anzuwenden (dh nachträglicher Tw-Ansatz).

Tz. 166

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Übertragung des Sonder-BV in ein anderes BV des MU vor der Umwandlung

Wird das Sonder-BV unter Anwendung des § 6 Abs 5 S 2 und 3 EStG in ein anderes (Sonder-)BV des MU zu Bw überführt, kann die gesamte Einbringung des Gesellschaftsanteils in Frage gestellt werden. Erfolgt nämlich die "Herausnahme" des Sonder-BV (mit wes Betriebsgrundlagen) in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der nachfolgenden Einbringung im Wege der Umwandlung, liegt die Zurückbehaltung von wes Betriebsgrundlagen vor, die eine Anwendung des § 20 UmwStG ausschließt (str, s Tz 65).

Wird die wes Betriebsgrundlage des Sonder-BV durch den MU an eine MU-Schaft oder Kap-Ges, an der dieser als MU/AE beteiligt ist, oder an ei...