Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.7.5 Ausstellung einer Steuer-Bescheinigung iSd § 27 Abs 3 KStG durch Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit?

Tz. 100c

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die KSt-RL der obersten FinBeh des Bundes und der Länder haben entschieden, dass im Falle des Erbringens einer Leistung iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG durch einen BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die nach der Verwendungsrechnung lt § 27 Abs 1 S 3 KStG mit dem stlichen Einlagekto zu verrechnen ist, bei der Träger-Kö des BgA eine nicht-stbare Einlagenrückgewähr nur dann anzunehmen ist, wenn der BgA eine St-Besch iSd § 27 Abs 3 KStG ausgestellt hat; die Verwendungsfestschreibung nach § 27 Abs 5 KStG sei insoweit zu beachten (s hierzu auch Tz 146). Die Fin-Verw stützt sich insoweit auf § 27 Abs 7 KStG, wonach die Abs 1 bis 6 dieser Vorschrift für andere unbeschr stpfl Kö, die Leistungen iSd § 20 Abs 1 Nr 10 EStG gewähren können, sinngem gelten (s Schr des BMF v 10.10.2013 – IV C 2 – S 2836/13/10001 an den Dt Städtetag).

UE ist in den Fällen des § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG das Verlangen einer St-Besch jedoch nicht gerechtfertigt: die St-Besch dient uE in erster Linie dem Zweck, auf der zweiten Stufe der Besteuerung der Kap-Erträge bei der Veranlagung des AE als Empfänger der Leistung die zutr stliche Behandlung sicherzustellen (s Tz 140). Bei den Sachverhalten nach § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG findet eine zweite Stufe der Besteuerung iRe Veranlagung jedoch idR nicht statt; die St der Träger-Kö als Empfänger der Leistung ist vielmehr durch den KapSt-Abzug abgegolten (s § 4 KStG Tz 367). Krit zur Notwendigkeit einer St-Besch s auch Bott/Schiffers (DStZ 2013, 886); s Bott (DStZ 2015, 112); s Schiffers (DStZ 2015, 144, und DStZ 2018, 238); s Kahsnitz (DStR 2019, 1017); und s Belcke/Westermann (BB 2019, 1885). Bott (s DStZ 2022, 751) begründet die Nicht-Notwendigkeit einer St-Besch mit der rechtlichen Identität von Leistendem (BgA) und Leistungsempfänger (Träger-Kö), Identität der beteiligten FinBeh und der Gefahr des Eintretens einer definitiven Belastung, da die (mangels Besch) nicht zugelassene Verrechnung der Leistung mit dem stlichen Einlagekto bei dauerdefizitären BgA bzw im Zeitpunkt der Beendigung des BgA nicht nachgeholt werden könne. Zu letzterem Punkt ist uE anzumerken, dass die Einstellung bzw Aufgabe eines BgA dazu führt, dass evtl vorhandene Rücklagen als aufgelöst gelten, uE mit der Folge einer evtl Verrechnung dieser Leistungen mit dem stlichen Einlagekto (s Urt des FG Ddf v 12.04.2021, EFG 2021, 1027). Das FG Ba-Wü (s Urt v 12.04.2016, Az: 6 K 2703/15) hält dagegen die Verwendungsfestschreibung nach § 27 Abs 5 KStG auch im Falle nicht anrechnungsberechtigter AE für gerechtfertigt. Das Hess FG (s Urt v 14.09.2017, EFG 2018, 473) sieht auch für eine im VZ 2012 erfolgte vGA die Ausstellung einer St-Besch für erforderlich an. Nach den Urt des FG Ddf v 23.06.2020 (EFG 2020, 1340; Rev-Az des BFH: VIII R 22/20) und v 12.04.2021 (Az: 6 K 3133/18 KE) ist die Verwendungsfestschreibung des § 27 Abs 5 S 1 KStG und die Fiktion einer Nullbescheinigung nach § 27 Abs 5 S 2 KStG (hierzu für den Fall einer vGA s Beschl des BFH v 15.01.2021, Az: I B 3/20) auch im Falle eines Regiebetriebs zu beachten. Das FG Ddf sieht den Zweck des § 27 Abs 5 KStG in erster Linie nicht darin, die zutr stliche Behandlung der Kap-Erträge auf der Ebene des AE sicherzustellen (s o), sondern darin, die Verwendung des stlichen Einlagekto zu einem bestimmten Zeitpunkt festzuschreiben. Dieser Zweck habe für einen Regiebetrieb ebenso Bedeutung wie für eine Kap-Ges. Krit zu diesem Urt s Strahl (NWB 2020, 2585); s Deckers (DStZ 2020, 792); und s Schiffers (DStZ 2021, 28). Kahsnitz (KÖSDI 2022, 22 645) sieht in der Forderung einer St-Bescheinigung für Dauerverlust-BgA einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip. Ausführlich zur Problematik der Verwendungsfestschreibung s auch Meyer (DStZ 2018, 263). Richard/Wennmacher (s KÖSDI 2018, 20 038) empfehlen, die Bescheinigung nach § 27 Abs 3 KStG der FinVerw (zu Dokumentationszwecken) zeitnah zum 31.08. des Folgejahres einzureichen, obwohl ein ges Erfordernis hierzu nicht bestehe (s Tz 210ff). Reinke (s ZKF 2019, 128) weist auf Haftungsfolgen für die ges Vertreter des BgA hin, die eintreten, wenn das stliche Einlagekto nicht ordnungsgem geführt bzw dessen Verwendung nicht bescheinigt wurde.

Nach Rechtsauff der FinVerw treten die im Folgenden dargestellten Rechtsfolgen einer Verrechnung der Leistungen mit dem stlichen Einlagekto daher nur dann ein, wenn rechtzeitig eine St-Besch iSd § 27 Abs 3 KStG ausgestellt wurde; die Pflicht zur Ausstellung einer St-Besch soll aus Billigkeitsgründen jedoch erst in den Fällen gelten, in denen die St-Besch nach dem 31.12.2013 auszustellen war. Das betrifft uE den Gewinn des Jahres 2013 eines Regiebetriebs (da die St-Besch hierfür erst nach dessen Ermittlung im Jahr 2014 ausgestellt werden kann) und die in 2014 beschlossene Abführung des Gewinns eines Eigenbetriebs sowie in 2014 bewirkte vGA. Das Hess FG (s Urt v 24.03.2015, EFG 2015, 1274) hält sogar bereits für die fiktiven Ausschüttungen der in den Jahren 2005 und ...