Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1.2 Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten sowie Auflösung von Rückstellungen

Tz. 29

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

§ 6 Abs 1 UmwStG regelt den Fall, in dem zwischen der übertragenden Kö und der übernehmenden Pers-Ges Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen und diese sich infolge der Verschmelzung vereinigen. § 6 Abs 2 UmwStG (§ 6 Abs 3 UmwStG aF) betrifft den Fall, in dem zwischen der übertragenden Kö und einem Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen.

Zivilrechtlich kommt es hierbei nicht zu einer Konfusion, da auch die Verbindlichkeiten oder Forderungen der übertragenden Kö gegenüber ihren AE auf die Pers-Ges übergehen. Gläubiger und Schuldner sind hier nicht ein und dieselbe Person, daher gehen Forderungen und korrespondierende Verbindlichkeiten nicht unter. GlA s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 6 UmwStG Rn 14) und s Bron (DStZ 2012, 609, 613).

Tz. 30

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Hinsichtlich der stlichen Behandlung bei der Pers-Ges gilt Folgendes: Die Darlehensverbindlichkeit ist in der Gesamthands-Bil der Pers-Ges mit dem Nennwert auszuweisen. Wegen dem vom Nominalwert abw Ansatz bei unverzinslichen Verbindlichkeiten, s Tz 12. Nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG gehört der zivilrechtlich als Darlehensforderung zu beurteilende Anspruch stlich nach der Umwandlung der Kö in eine Pers-Ges zum Sonder-BV I. Ob bei einer Darlehensgewährung eine Fallgestaltung denkbar ist, die nicht von dem Regelungsbereich des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG erfasst wird, hat der BFH (s Urt des BFH v 08.12.1982, BStBl II 1983, 570) offen gelassen. Der Anspruch aus dem Gesellschafterdarlehen wird in der aus der Gesamthands- und der Sonder-Bil zu bildenden Gesamt-Bil der MU-Schaft zu EK der Gesellschaft (s Urt des BFH v 19.05.1993, BStBl II 1993, 714; v 08.12.1982, BStBl II 1983, 570 und v 22.05.1984, BStBl II 1985, 243 mwNachw). Aus der Zuordnung des Gesellschafterdarlehens zum EK der darlehensnehmenden Pers-Ges folgt, dass eine Tw-Abschr auf die Darlehensforderung im Sonder-BV nicht möglich ist und sich eine verminderte Werthaltigkeit der Forderung erst in dem Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschafterstellung gewinnmindernd auswirkt (s Urt des BFH v 26.09.1996, BStBl II 1997, 277; v 19.03.1993, BStBl II 1993, 714 und v 12.07.1990, BStBl II 1991, 64).

Aus den oa Gründen tritt stlich eine Konfusion ein, wenn ein MU der Pers-Ges ein Darlehen gewährt (s Urt des BFH v 08.12.1982, BStBl II 1983, 579). GlA s Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 79), s Schnitter (in F/M, § 6 UmwStG Rn 47) und s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 6 UmwStG Rn 17). AA s Haritz (in H/M, 4. Aufl, § 6 UmwStG Rn 26), der uE verkennt, dass Forderungen, die gegenüber der übertragenden Kö begründet worden sind und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, denknotwendig auch bei der übernehmenden Pers-Ges durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, da sich durch die Umwandlung nicht die Veranlassung der Darlehenshingabe ändert.

Hinsichtlich der stlichen Auswirkungen durch die Überführung der Darlehensforderung in das Sonder-BV ist uE wie folgt zu differenzieren:

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Gehörte die Forderung gegenüber der Überträgerin zum PV des Gesellschafters, ist die Einlage der Forderung in das Sonder-BV nach § 6 Abs 1 Nr 5 EStG mit dem Tw zu bewerten. Liegt der Tw unter den AK der Forderung, kann der insoweit im PV entstandene Verlust weder nach § 17 EStG (s § 4 UmwStG Tz 71) noch nach § 20 EStG (mangels Veräußerung oder Rückzahlung der Forderung, s § 20 EStG Tz 270 ff) geltend gemacht werden. Unter Berücksichtigung der Rspr des BFH (s Urt des BFH v 08.02.1996, BStBl II 1996, 427 und v 28.03.2000, BStBl II 2000, 612) haben uE die auf § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG gestützten Grundsätze (spiegelbildliche Bilanzierung) Vorrang vor den sich aus § 6 Abs 1 EStG ergebenden Bewertungsgrundsätzen. Dies hat zur Folge, dass bei einem unter dem Nennwert liegenden Tw der Forderung ein Ertrag im Sonder-BV des Gesellschafters entsteht, da unmittelbar nach der Einlage aufgrund des korrespondierenden Bil-Ansatzes die Forderung auf den Nennwert hoch zu bewerten ist. Dieser Gewinn wird uE von § 6 Abs 2 UmwStG erfasst. GlA s Birkemeier (in R/ H/ vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 52), s Schnitter (in F/M, § 6 UmwStG Rn 48 und 49) und s Bron (DStZ 2012, 609, 613). AA s Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 82), der von einer Bewertung iHd Tw sowohl in der Gesamthands- als auch in der Sonder-Bil ausgeht. Die vorstehenden Ausführungen gelten entspr, wenn die AK der Forderung unter deren Nennwert liegen.

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Gehörte die Forderung gegenüber der Überträgerin zu einem anderen (weiterbestehenden) BV des Gesellschafters, gilt die Forderung uE nach § 6 Abs 5 S 1 EStG eine logische Sekunde nach dem stlichen Vermögensübergang als aus dem anderen BV in das Sonder-BV überführt. Dieser Vorgang ist stneutral. War die Forderung in dem anderen BV auf einen niedrigeren Wert abgeschrieben oder lagen die AK unter dem Nennwert, ergibt sich aufgrund der vorstehend dargestellten spiegelbildlichen Bilanzierung und der damit verbundenen Hochbewertung auf den Nennwert der Forderung ein Gewinn, d...