Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2 Erstmalige und letztmalige ausschüttungsabhängige Erhöhung der Körperschaftsteuer

Tz. 43

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Die Frage, für welchen VZ erstmals eine KSt-Erhöhung nach § 38 KStG vorzunehmen ist, wird im KStG nicht direkt beantwortet; die Antwort lässt sich aber aus dem Zusammenhang entnehmen, in dem die Einzelregelungen stehen.

Auf den Stichtag 31.12.2000 (bei abw Wj Schluss des letzten vor dem 01.01.2002 endenden Wj) ist letztmals nach § 47 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG 1999 ein Bestand des EK 02 festzustellen. Auch die in § 36 Abs 7 KStG geregelte Feststellung eines modifizierten VEK (einschl EK 02) erfolgt auf den vorgenannten Stichtag, auch wenn die Fin-Verw diese Feststellung erst zus mit der gesonderten Feststellung zum 31.12.2001 durchführt (dazu s § 36 KStG Tz 10a).

Bereits in 2001 (2001/2002) kann sich der festgestellte Betrag des EK 02 durch Ausschüttungen verringern, die in diesem Jahr abfließen. An diesen Abfluss knüpft § 38 Abs 2 S 1 KStG an, der die KSt-Erhöhung nach neuem Recht bezogen auf die EK 02-Verwendung vorschreibt.

Daher ist die KSt-Erhöhung erstmals für Ausschüttungen vorzunehmen, die in dem Wj abfließen, das auf das Wj folgt, auf dessen Ende die in § 36 Abs 7 KStG vorgeschriebene modifizierte Schlussfeststellung vorzunehmen ist, dh bei Ausschüttungen in 2001 (2001/2002). Ebenso hierzu s Tz 6, weiter s Frotscher (in F/M, § 38 KStG Rn 35).

Für in 2001 (bzw im abw Wj 2001/2002) vorgenommene oGA für ein abgelaufenes Wj, für die nach § 34 Abs 12 S 1 Nr 1 KStG noch die KSt-Ausschüttungsbelastung nach den Regeln des KStG 1999 vorzunehmen ist, ergibt sich das Übergangsproblem, dass nach dem Gesetzeswortlaut auch bereits eine KSt-Erhöhung nach § 38 KStG möglich ist, dh nach dem Gesetzeswortlaut ist es denkbar, dass eine KSt-Erhöhung nach neuem Recht für ein und dieselbe GA mit einer KSt-Minderung oder mit einer KSt-Erhöhung nach altem Recht zusammentrifft (dazu s Semmler, DStR 2001, 1337; DStR 2002, 391; NWB F 4, 4659). Nach dem Schr des BMF (s Schr des BMF v 06.11.2003, BStBl I 2003, 575, Rn 6) ist eine Leistung, für die noch die KSt-Ausschüttungsbelastung nach § 27 KStG 1999 herzustellen ist, keine Leistung iSd § 38 KStG (krit dazu s Frotscher, in F/M, § 38 KStG Rn 35). Bei der KSt-Minderung ist das Zusammentreffen von altem und neuem Recht nicht denkbar (s § 37 KStG Tz 35).

Als Ergebnis bleibt festzuhalten, dass sich KSt-Erhöhungen nach neuem Recht bereits für den VZ 2001 ergeben können, KSt-Minderungen hingegen grds erst ab dem VZ 2002 (allerdings s § 37 KStG Tz 37). Die Ursache für dieses zeitliche Auseinanderlaufen ist darin zu sehen, dass § 38 Abs 2 S 1 KStG unmittelbar an die zum 31.12.2000 (falls kj-gleiches Wj) erfolgende Feststellung des modifizierten VEK anknüpft, während eine KSt-Minderung die gem § 37 Abs 1 KStG erst zum 31.12.2001 (falls kj-gleiches Wj) zu erfolgende Feststellung eines KSt-Guthabens zwingend voraussetzt.

Frotscher (in F/M, § 38 KStG Rn 36) führt dazu krit aus, dass damit der Übergangszeitraum, für den eine KSt-Erhöhung nach neuem Recht in Betracht kommt, fälschlicherweise faktisch ein Jahr früher beginnt als der 18-jährige Übergangszeitraum für die KSt-Minderung und dass er damit 19 Jahre beträgt. Das Ende der Übergangsregelung endet für die KSt-Minderung und -Erhöhung zeitgleich.

Tz. 44

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Nach § 38 Abs 2 S 3 KStG "ist S 1" (gemeint ist wohl die Anwendung des § 38 KStG insges) letztmals für den VZ anzuwenden, in dem das 18. Wj endet, das auf das Wj folgt, auf dessen Schluss nach § 37 Abs 1 KStG das KSt-Guthaben ermittelt wird.

§ 38 Abs 2 S 3 KStG regelt zwar, für welchen VZ sich letztmals die KSt erhöhen kann; es fehlt jedoch eine dem § 37 Abs 2 S 3 KStG entspr Regelung zur letztmaligen gesonderten Feststellung des Teilbetrags EK 02.

Bei einem mit dem Kj übereinstimmenden Wj bedeutet das, dass eine KSt-Erhöhung letztmals für eine im Jahr 2019für das Jahr 2018 erfolgte oGA, also für den VZ 2019, vorzunehmen ist und dass das EK 02 letztmals auf den 31.12.2018 festzustellen ist (s Tz 5).

Tz. 45

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Ist das EK 02 bereits vor Ablauf der 18-jährigen Übergangszeit zur Finanzierung von Ausschüttungen aufgebraucht worden, kommt es natürlich entspr früher zur Schlussfeststellung (Nullstellung) des EK 02. Wie bereits erläutert (s Tz 5), ist uE bis zum Ende der 18-jährigen Übergangszeit auch ein Nullbestand des EK 02 gesondert festzustellen.

Tz. 46

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Ein bis zum Schluss des Wj 2019 nicht zur Finanzierung von Ausschüttungen verbrauchter Bestand des EK 02 wächst mit der Folge dem sog neutralen Vermögen zu, dass es bei späterer Ausschüttung nicht mehr zur KSt-Erhöhung kommt. Die spätere Ausschüttung wird bei den AE – wie bei einer Ausschüttung während der 18-jährigen Übergangszeit – nach den Grundsätzen des Halbeink-Verfahrens besteuert.