Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2 Erste Alternative: Keine Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (§ 13 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG)

Tz. 36

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Nach § 13 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG sind auf Antrag die Anteile an der übernehmenden Kö mit dem Bw bzw mit den AK der Anteile an der übertragenden Kö anzusetzen, wenn das Recht der BRep hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Kö nicht ausgeschlossen oder beschr wird. UE kommt es auf den konkreten und nicht auf den abstrakten Ausschluss bzw die Beschränkung des dt Besteuerungsrechts an (glA s Schmitt/Schloßmacher, DB 2010, 1425, 1427). AA s Neumann (in R/H/vL, 3. Aufl, § 13 UmwStG Rn 65), wonach eine theoretisch mögliche Anwendung bereits ausreicht.

UE stellt die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7–10 AStG kein dt Besteuerungsrecht idS dar (s auch Junior in F/D, § 13 UmwStG Rn 72 und s Edelmann in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG. 2. Aufl, § 13 UmwStG Rz. 76).

Tz. 37

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Ein Ausschluss sowie eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts kann denknotwendig nur eintreten, wenn vor der Verschmelzung ein dt Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile an der übertragenden Kö bestanden hat. Nur in diesem Fall bedarf es eines Antrags iSv § 13 Abs 2 S 1 UmwStG, weil andernfalls die stlichen Konsequenzen der Verschmelzung für den AE keine Rolle spielen.

Das dt Besteuerungsrecht wird ausgeschlossen, wenn es hinsichtlich der Anteile an der übertragenden Kö bestand, jedoch bezüglich der Anteile an der übernehmenden Kö durch ein DBA einem anderen Staat zugewiesen ist.

Das dt Besteuerungsrecht wird beschr, wenn vor der Verschmelzung ein dt Besteuerungsrecht hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übertragenden Kö ohne Pflicht zur Anrechnung einer ausl St bestand und nach der Verschmelzung ein dt Besteuerungsrecht mit Verpflichtung zur Anrechnung ausl St besteht.

Beispiel (s Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1427)

Der in D unbeschr stpfl AE ist an der in D unbeschr stpfl D-GmbH iSv § 17 EStG beteiligt. Die D-GmbH verschmilzt auf die in Österreich unbeschr stpfl Ö-GmbH, bei der es sich um eine Grundstücksgesellschaft iSv Art 13 Abs 2 DBA-Österreich handelt. Dies hat zur Folge, dass für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an österreichischen Immobiliengesellschaften iSd Art 13 Abs 2 DBA nach Art 23 Abs 1 Buchst b) Doppelbuchst dd) des DBA-Österreich die Doppelbesteuerung nach der Anrechnungsmethode zu vermeiden ist. Durch die Verschmelzung der D-GmbH auf die österreichische Grundstücks-GmbH wird das dt Besteuerungsrecht beschr. Der Vorgang ist daher nicht nach § 13 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG begünstigt.

Tz. 38

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Unstr ist nach § 13 Abs 2 UmwStG der Ansatz des Bw bzw der AK zulässig, wenn alle an der Verschmelzung Beteiligten (Übertragerin, Übernehmerin und AE der Übertragerin) St-Inländer sind.

UE ist eine Bw-Fortführung nach § 13 Abs 2 S 1 UmwStG auch möglich, wenn zB bei einer Verschmelzung von SchwGes neue Anteile an der Übernehmerin nicht ausgegeben werden, also insbes bei der Seitwärtsverschmelzung von Schw-Kap-Ges. In diesem Fall treten die Altanteile der Übernehmerin an die Stelle der Anteile an der Übertragerin (§ 13 Abs 2 S 2 UmwStG). Wegen Einzelheiten s Tz 8. Wegen des insoweit nicht ganz eindeutigen Ges-Wortlauts s Junior (in F/D, § 13 UmwStG Rn 72) und s Pupeter/Schnittker (FR 2008, 160).

Tz. 39

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Bei Verschmelzungen mit Ausl-Bezug ist wie folgt zu unterscheiden (dazu s auch Schroer, in H/M/B, 5. Aufl, § 13 UmwStG Rn 24ff und s Frotscher, in F/D, § 13 UmwStG Rn 48ff):

Tz. 40

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Fall 1: Inl-Verschmelzung mit ausl AE

Sind sowohl die übertragende als auch die übernehmende Kö im Inl ansässig, liegen die Voraussetzungen für die Bw- bzw AK-Fortführung nach § 13 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG stets vor, weil D entweder sein Besteuerungsrecht behält oder aber, weil D hinsichtlich der Anteile bereits vorher kein Besteuerungsrecht hatte (s Junior, in F/D, § 13 UmwStG Rn 46):

a)

Der AE wohnt in einem Staat, dessen DBA das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Anteilsveräußerung dem Wohnsitzstaat des AE zuordnet (die Zuordnung des Besteuerungsrechts zum Wohnsitzstaat des AE ist in den DBA der Regelfall). D hatte bereits vorher kein Besteuerungsrecht und verliert also auch keines. Diese Beurteilung gilt auch für den Fall, dass der ausl AE an einer inl MG beteiligt ist, die abwärts auf ihre inl TG verschmilzt. Hier kommt es zwar auf der Ebene der übertragenden MG zum zwingendem Ansatz der Anteile an der TG mit dem gW, da es wegen des Übergangs dieser Anteile im Wege des Direkterwerbs auf den ausl AE zum Verlust des dt Besteuerungsrechts kommt (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.19, bestätigt durch BFH-Urt v 30.05.2018, BStBl II 2019, 136; s hierzu auch § 11 UmwStG Tz 93b). Dies hat indes keine Relevanz für die Besteuerung des ausl AE, hinsichtlich dessen Anteile D ohnehin kein Besteuerungsrecht hat. S auch Tz 7.

b)

Der AE wohnt in einem Staat, dessen DBA das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat der Kö zuordnet (zB DBA-Bulgarien). D behält sein Besteueru...