Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2.1 Übertragung betrieblicher Wirtschaftsgüter in das steuerliche Betriebsvermögen einer Personengesellschaft (§ 6 Abs 5 EStG)

Tz. 46

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Übertragung von Einzel-WG

Die Übertragung einzelner betrieblicher WG im Bereich des BV von MU ist in § 6 Abs 5 S 3 EStG für ErtrSt-Zwecke (ESt, KSt und GewSt) geregelt (dazu gehören auch nicht bilanzierungsfähige selbst geschaffene immaterielle WG und ein Sammelposten gem § 6 Abs 2a EStG, s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 unter Rn 12 iVm Rn 4). Eine Übertragung einzelner WG liegt auch dann vor, wenn in einem einheitlichen Vorgang zwar eine Vielzahl von WG übertragen wird, die in ihrer Zusammenfassung aber weder eine (Teil-)Betriebsqualität besitzen, noch einen MU-Anteil bilden. Auch die 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges des BV ist – ungeachtet der Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG – ein Einzel-WG (zum Konkurrenzverhältnis im Hinblick auf den Einbringungstatbestand iSd § 24 Abs 1 UmwStG s Tz 81f). Nach Auff der FinVerw und Teilen des Schrifttums gilt § 6 Abs 5 S 3 EStG nicht nur für die Übertragung einzelner WG, sondern ebenfalls für den Transfer ganzer Sachgesamtheiten (zB Betrieb oder Teilbetrieb; s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 Rn 12 S 2; ebenso zB s Niehus/Wilke, in H/H/R, § 6 Rn 1451a; s Brandenberg, Stbg 2012, 145 unter II 3 b); s Jäschke, GmbHR 2012, 601/605; uE unzutr wegen der bewussten Entsch des Ges-Gebers, durch § 24 UmwStG nur betriebliche Sachgesamtheiten (abschließend) zu begünstigen, s Tz 83 und s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 12 mwNachw, und der klaren Differenzierung in den ges Tatbeständen des betrieblichen BV-Transfers in § 6 Abs 3ff EStG (§ 6 Abs 3 EStG: "Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines MU"; § 6 Abs 4 und 5 S 1 EStG: "Wird ein einzelnes WG"; glA wie hier wohl die Rspr, Hinw auf Ausführungen des BFH, s Urt des BFH v 02.08.2012, BFH/NV 2012, 2053 unter Rn 29 vorletzter S und unter Rn 37 erster S; ebenso s Kulosa, in Schmidt, 41. Aufl, § 6 EStG Rn 775; s Schindler, in Kirchhof/Seer, 21. Aufl, § 6 EStG Rn 221).

Tz. 46a

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Zeitpunkt der Übertragung des Einzel-WG für Zwecke des § 6 Abs 5 S 3 EStG ist der zivilrechtliche Eigentumsübergang bzw die Verschaffung des wirtsch Eigentums bei der übernehmenden Pers-Ges/dem übernehmenden MU, wenn das wirtsch Eigentum iSd § 39 Abs 2 AO abw von der Zivilrechtlage übergeht und demzufolge das WG st-bilanziell zu aktivieren ist (s Urt des BFH v 15.07.2021, BFH/NV 2021, 1588 unter Rn 62; ebenso s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 Rn 11). Wird nur das zivilrechtliche Eigentum übertragen (dh ohne wirtsch Eigentum), liegt mangels Änderung der stlichen Zuordnung keine Übertragung iSd § 6 Abs 5 S 3 EStG vor.

Auch wenn die Übertragung des Einzel-WG im Wege der hr-lichen Ausgliederung erfolgt (zB Ausgliederung eines WG aus dem BV eines Einzelkaufmanns oder einer Kap-Ges auf eine Pers-Handels-Ges), kann der Vorgang stlich nicht analog § 24 Abs 4 Hs 2 UmwStG iVm § 20 Abs 5 und 6 UmwStG zurückbezogen werden (zum Analogieverbot s Tz 83 und s Urt des BFH v 12.12.2012, BFH/NV 2013, 884 zu einer vergleichbaren Problematik im unmittelbaren Anwendungsbereich des § 20 UmwStG; krit s Neumann, DB 2013, 2886).

Der Zeitpunkt ist zB maßgebend für die zeitlichen Anwendungsregeln des § 6 Abs 5 EStG (s Tz 46c), den VZ/Feststellungszeitraum der Bw-Verknüpfung und der Gewinnrealisierung im Fall eines nachträglichen Tw-Ansatzes (s Tz 52), den Stichtag der Bestimmung des Tw (s Tz 52a) und die Berechnung der "Sperrfrist" des § 6 Abs 5 S 6 EStG (s Tz 55).

Tz. 46b

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Überführung von Einzel-WG in das Sonder-BV einer Pers-Ges

Nicht in § 6 Abs 5 S 3 EStG aufgezählt ist der (stliche) Transfer eines Einzel-WG aus dem Eigenbetrieb einer natürlichen Pers, einer Kö oder einer MU-Schaft in das eigene Sonder-BV bei einer MU-Schaft und umgekehrt. Dieser als "Überführung" bezeichnete Vorgang (dh ohne Rechtsträgerwechsel) ist in § 6 Abs 5 S 2 EStG geregelt. Bei der Überführung ist zwingend der Bw anzusetzen (wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist, s Tz 47). Der Übergang passiver WG (Verbindlichkeiten) ist unschädlich (s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 unter Rn 3). Eine Behaltensfrist oder Missbrauchsregelungen sind nicht zu beachten.

Tz. 46c

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Rechtsgrundlagen

Die Regelung in § 6 Abs 5 S 3 EStG ist ab dem erstmaligen Inkrafttreten mehrfach geändert worden (Übersicht):

• StEntlG 1999/2000/2002: Die Übertragungsfälle des § 6 Abs 5 S 3 EStG vom 01.01.1999 bis 31.12.2000 werden im Ergebnis wie eine Entnahme und anschließende Einlage behandelt. Denn das übertragene WG ist zwingend mit dem Tw anzusetzen, so dass im abgebenden (Sonder-)BV ein Gewinn iHd stillen Reserven entsteht (im Einzelnen s Patt, in H/H/R, § 6 EStG Rn R 130ff; s Freikamp, BB 2001, 2618; s Ehmcke/Krumm, in Brandis/Heuermann, § 6 EStG Rn 1300ff). § 6 Abs 5 S 3 EStG normiert mit der Anordnung des Tw-Ansatzes einen eigenen Besteuerungstatbestand, soweit die dort genannten Übertragungen weder als Entnahme noch als Einlage zu qualifizier...