Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.5 Pensionsrückstellung

Tz. 59

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die im Sacheinlagegegenstand enthaltene Pensionsrückstellung ist von der übernehmenden Gesellschaft mit dem (Teil-)Wert gem § 6a Abs 3 EStG zu passivieren (dazu s Tz 129). Dies gilt auch dann, wenn aufgr eines Antrags auf Minderbewertung gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG das BV des Einbringungsgegenstands im Übrigen (einheitlich) mit dem Bw (oder einem Zwischenwert) angesetzt worden ist (ebenso s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 87 aE; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 61; s Kahle/Vogel, Ubg 2012, 493, 497; s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.18; aA s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 439). Denn gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG darf das übernommene BV "höchstens jedoch mit dem Wert iSd S 1, angesetzt werden". Dieser § 20 Abs 2 S 1 UmwStG, worauf Bezug genommen wird, enthält zwar zwei Bewertungsmaßstäbe, bestimmt aber speziell für Pensionsrückstellungen die Regelung des § 6a EStG als (zwingende) Bewertungsvorschrift. Der Nebensatz "höchstens jedoch mit dem Wert iSd Satzes 1" bezieht sich auf die beiden vorher genannten (gleichrangigen) Alternativen "Bw" oder "Zwischenwert" in derselben Weise. Der in § 20 Abs 2 S 1 UmwStG genannte und dort nicht definierte Begriff "Pensionsrückstellung" ist iSd § 6a Abs 1 EStG auszulegen.

Tz. 60

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Gehört zum Sacheinlagegegenstand eine Pensionsrückstellung, übernimmt die aufnehmende Kap-Ges/Gen – unabhängig von der Art der Einbringung – die stliche Rechtsstellung aus der dem Berechtigten erteilten Pensionszusage. Bei der Berechnung und Fortführung der Rückstellung sind demzufolge Dienstzeiten des Pensionsberechtigten beim Rechtsvorgänger anzurechnen und eine Nachholung von beim Einbringenden unterbliebenen Zuführungen zur Rückstellung (Fehlbeträge) ist nicht zulässig. Denn das Nachholverbot gem § 6a Abs 4 S 1 EStG ist von der Übernehmerin als Rechtsnachfolgerin zu beachten; dh Fehlbeträge des Einbringenden gehen über (glA s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 61; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 27; s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 47; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 149; s UmwSt-Erl 2011 Rn 23.06).

Nach der hier vertretenen Auff gilt dies auch für die von einer Pers-Ges gebildete Pensionsrückstellung aus der Zusage an einen MU (s § 20 UmwStG Tz 222). Da diese zum Sacheinlagegegenstand rechnet und keine Gegenleistung der Übernehmerin darstellt, gilt die stliche Rechtsnachfolge der §§ 23 Abs 1 iVm 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG auch für die Pensionszusage an die ehemaligen MU der Pers-Ges (zust s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 61; s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 47). Die Pensionsverpflichtung ist mit dem Tw gem § 6a Abs 3 EStG so zu bewerten, als wenn das Dienstverhältnis unverändert fortgeführt worden wäre. Dies gilt nicht nur für den Einbringungsstichtag, sondern auch für die nachfolgenden Bil-Stichtage (s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.32). Hat die Pers-Ges für die Altersversorgungszusage an einen MU bisher keine Pensionsrückstellung bilanziert, muss die Übernehmerin eine solche Rückstellung erstmals passivieren. Für die Bewertung gilt § 6a Abs 3 EStG (das Nachholverbot ist mangels Ausweis einer Rückstellung beim Einbringenden nicht zu beachten, s Urt des BFH v 08.10.2008, BStBl II 2010, 186 unter Rn 27).