Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.5 Personengesellschaften und KGaA

Tz. 56

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Bei einer Pers-Ges ist die Zinsschranke sowohl auf der Ebene der Pers-Ges als ggf auch auf derjenigen des Gesellschafters (zB einer Kö) zu prüfen, obwohl die Pers-Ges für die Besteuerung nach dem Einkommen an sich stlich transparent ist. Das ergibt sich jedenfalls dann, wenn es sich bei der Pers-Ges um eine MU-Schaft handelt, denn die MU-Schaft gilt als eigenständiger Betrieb iSd § 4h EStG. Dabei wird das verrechenbare EBITDA der Pers-Ges uE auch durch Gewinne/Verluste aus der Veräußerung von MU-Anteilen beeinflusst, da diese den maßgeblichen Gewinn iSd § 4h Abs 3 S 1 EStG erhöht oder gemindert haben. GlA s van Lishaut/Schumacher/Heinemann (DStR 2008, 2341, 2344) und s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG Rn 112 "MU-Schaften"). Die für die Anwendung des § 4h EStG/§ 8a KStG maßgeblichen stlichen und hr-lichen Größen des Gesellschafters einerseits und der MU-Schaft andererseits müssen gegeneinander abgeglichen werden. Das Ergebnis der MU-Schaft darf nach Verw-Auff nicht das verrechenbare EBITDA des Gesellschafters beeinflussen. Es ist eine Kürzung der Bezugsgröße des verrechenbaren EBITDA des Gesellschafters um den auf ihn "entfallenden" Teil der Bezugsgröße des verrechenbaren EBITDA der MU-Schaft vorzunehmen. Die Rechtslage gleicht insoweit § 9 Nr 2 GewStG, wonach der Gewinn und die Summe der Hinzurechnung um den Gewinnanteil an einer MU-Schaft zu kürzen ist (glA s Förster, in Gosch, 3. Aufl, § 8a Rn 82; s Kaminski, Stbg 2008, 196, 201; s Hartmann, Ubg 2008, 277, 283; s Mattern, in Sch/F, § 8a KStG Rn 112 "MU-Schaft"; s Heyes, DWS-Schriftenreihe Nr 29, 266 und s Möhlenbrock, Ubg 2008, 1, 5; aA s Rödder, Beih zu DStR Heft 40/2007, 7; s Stangl/Hageböke, in Schaumburg/Rödder, URef 2008, 458ff; s Stangl, in R/H/N, § 8a KStG Rn 36; s Blumenberg/Lechner, in Blumenberg/Benz, Die URef 2008, 128; s Kußmaul/Ruiner/Schappe, DStR 2008, 904, 909; s Dörr/Fehling, Ubg 2008, 345, 350; s Hick, in H/H/R, § 4h EStG Rn 29 und 71; s Prinz, DB 2008, 368, 370; s Frotscher, in F/D, § 8a KStG Rn 111; s Hahne, DStR 2007, 1947, 1949; s Goebel/Eilinghoff/Kim, DStZ 2008, 630, 635; s Köhler/Hahne, DStR 2008, 1505, 1511; s Fischer/Wagner, BB 2008, 1872, 1873; s Huken, DB 2008, 544, 545; s Hölzer/Nießner, FR 2008, 845, 846; s Dörfler, Ubg 2008, 693, 698 und s Hoffmann, GmbHR 2008, 113, 117). Ebenfalls hierzu s van Lishaut/Schumacher/Heinemann (DStR 2008, 2341, 2343). Dh, das verrechenbare EBITDA der MU-Schaft wirkt sich nur einmal aus, und ein Kaskadeneffekt kann nicht entstehen (ebenfalls idS s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718 Rn 42, S 2). Werden aus nachgeschalteten Pers-Ges Verluste erzielt, ist die Verw-Auff günstig, da diese Verlustanteile das verrechenbare EBITDA des MU nicht mindern.

Diese Sonderstellung von MU-Schaften zeigt sich auch auf der Vermögensebene und wirkt sich dort beim EK-Test aus. Zum Vermögen der MU-Schaft gehört neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonder-BV der MU iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2, Abs 3 EStG. Aus dem Vermögen des MU ist das Sonder-BV dagegen herauszurechnen, sodass auch insoweit kein Kaskadeneffekt entstehen kann. GlA s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG Rn 112 "MU-Schaft"). Die strikte Trennung von MU-Schaft und MU iRd Zinsschranke ergibt sich aus der Verwendung des Begriffs "Betrieb" in § 4h Abs 1 EStG. Die Zinsschranke entfaltet eine dem ObjektSt-Charakter der GewSt vergleichbare Wirkung. Für den EK-Test ordnet das Gesetz daher in § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 7 EStG an, dass Sonder-BV unter bestimmten Voraussetzungen dem Betrieb der MU-Schaft zuzuordnen ist. Hierzu s Tz 158.

Die vorstehenden Ausführungen gelten entspr für mehrstöckige Pers-Ges, sodass auch hier nach Verw-Auff eine mehrfache Berücksichtigung des Gewinnnanteils von MU-Schaften nicht möglich ist. AA s Kußmaul/Pfirmann/Meyering/Schäfer (BB 2008, 135) und s Urt des FG Köln v 19.12.2013 (EFG 2014, 521, Rev-Az: IV R 4/14). Ebenfalls hierzu s Ernst (BB 2014, 677); s Kaltenbach/Layh (Ubg 2014, 573, 578ff) und s Liekenbrock (DStR 2014, 991).

Tz. 56a

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Bei mehrstöckigen Pers-Ges ist unklar, wie Aufwendungen für die Finanzierung des Erwerbs von Anteilen an der Obergesellschaft zu behandeln sind, die zT auch auf die mittelbar gehaltene Beteiligung an der Untergesellschaft entfallen. Der BFH (s Urt des BFH v 12.10.2016, DStR 2017, 589) hat mangels Entscheidungserheblichkeit offen gelassen, ob ein Vorrang zugunsten der Zuordnung zum Sonder-BV bei der Obergesellschaft besteht oder eine anteilige Zurechnung zu den WG der Ober- sowie der Untergesellschaft möglich ist. UE spricht für eine Aufteilung des Refinanzierungsdarlehens auf die Ober- und Untergesellschaft im Verhältnis der AK für die anteiligen WG in der Ober- und Untergesellschaft das sog Veranlassungsprinzip, auf das auch der BFH verweist. Auswirkungen ergeben sich bei einer Aufteilung des Darlehens auf die Ober- und Untergesellschaft insbes in der mehrfachen Nutzung der Freigrenze nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst a EStG.

Tz. 57

Stand: EL 92 – ET: 03/20...